I SA/Gd 885/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2014 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oddala skargę. W piśmie z dnia 21 listopada 2013 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego "A" S.A. z siedzibą w G. zwróciła się o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych powstających podczas przewozu olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 dla składu podatkowego "A" SA w G. dla: a) cystern samochodowych 0,10% od ilości wysłanej; b) cystern kolejowych 0,5% od ilości wysłanej; c) transportu morskiego 0,5% od ilości wysłanej; d) rurociągu przesyłowego 0,06% od ilości wysłanej; e) innych naczyń służących do transportu 0,04% od ilości wysianej za każdy dzień przewozu. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 25 lutego 2014 r. odmówił ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych dla olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, decyzją z dnia 28 maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazując m.in. na treść przepisu art. 2 pkt 20 lit. a) oraz art. 85 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.) jak również na § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. nr 32, poz. 242) wraz z załącznikiem nr 4 do w/w rozporządzenia Dyrektor podniósł, że ustawodawca nie uznał za zasadne określić norm dopuszczalnych ubytków dla olejów smarowych. Zdaniem organu, gdyby ustawodawca zamierzał odstąpić od całościowego lub częściowego opodatkowania akcyzą niedoborów olejów smarowych, to określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory miałyby być wyłączone z tego opodatkowania oraz dopuszczalną wysokość tych niedoborów, analogicznie jak w przypadku norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 pkt 20 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym. W ustawie nie zostały zawarte tego typu regulacje, w związku z czym, zdaniem organu, należy uznać, że celem ustawodawcy było opodatkowanie akcyzą wszelkich niedoborów wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy (m.in. olejów smarowych), powstałych w trakcie magazynowania lub przemieszczania tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Dyrektor wskazał, że w toku niniejszego postępowania organy podatkowe działały w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, zaś organ odwoławczy dokonując weryfikacji zasadności odmowy ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów energetycznych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym (oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, przeznaczone do celów innych niż paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych) z uwagi na brak norm maksymalnych ubytków tego rodzaju wyrobów w rozporządzeniu Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 85 ustawy o podatku akcyzowym, uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego za właściwe. W ocenie Dyrektora odmienne stanowisko prowadziłoby do uznania, że wszelkie powstałe w wyniku różnych okoliczności niedobory olejów smarowych nie podlegałyby w ogóle opodatkowaniu akcyzą, co z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym i interesów skarbu państwa jest niedopuszczalne. Przy czym, zdaniem organu, powyższe nie oznacza, że w odniesieniu do olejów smarowych będących np. przedmiotem magazynowania lub transportu nie mogą powstawać niedobory ilościowe, np. w wyniku zachodzących procesów fizykochemicznych czy z przyczyn technologicznych. Dyrektor podkreślił, że niedobory te nie są ubytkami w znaczeniu normatywnym nadanym przez przepis art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) ustawy i nie podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy. W przypadku powstania tych niedoborów stosuje się jednak przepisy ogólne dotyczące opodatkowania akcyzą, określone w art. 8 ust. 1 ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" S.A. wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu pierwszej instancji zawierającej błędne uzasadnienie prawne i faktyczne, 2) art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie, iż wszelkie starty(niedobory) wyrobów objętych kodami CN od 2710 1971 do 2710 1999 nie mieszczą się w definicji "ubytków wyrobów akcyzowych", 3) art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie, iż przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do olejów smarowych objętych kodami CN od 2710 1971 do 2710 1999, 4) § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków - poprzez zignorowanie zawartych w tym przepisie wytycznych, jakimi powinien kierować się naczelnik urzędu celnego przy ustalaniu norm ubytków dopuszczalnych. Skarżąca wniosła także o rozważenie zawieszenia postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym do czasu wydania wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wszczętego skierowaniem pytania prejudycjalnego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 5 marca 2013 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał postanowienie z dnia 22 sierpnia 2014 r., w którym odniósł się negatywnie do tego wniosku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia własnej decyzji w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. Istotą sporu jest ustalenie zakresu pojęcia ubytków wyrobów akcyzowych. Przekonanie skarżącej, że przepisy umożliwiają właściwemu naczelnikowi urzędu celnego ustalenie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, pomimo braku norm maksymalnych ubytków tego rodzaju wyrobów w rozporządzeniu Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 85 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jest nieuzasadnione. Prezentowana przez skarżącą w odwołaniu interpretacja art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym została dokonana z naruszeniem zasad wykładni językowej i gramatycznej. Ubytki wyrobów akcyzowych zostały zdefiniowane w powołanym przepisie. Brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a powołanej ustawy wyklucza możliwość uznania, że tej jednostce redakcyjnej zawarte są dwie samodzielne normy: dotyczące straty wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych objętych stawką inną niż stawka zerowa. Zapis zawarty w ustawie we wskazanym przepisie zawiera precyzyjną definicję, z której wynika, że ubytkiem wyrobów akcyzowych są wszelkie straty wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inna niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy (...). Wykładnia dokonana przez organy celne jest prawidłowa w zakresie wskazania, że ubytkiem jest strata spełniająca trzy wskazane w ustawie przesłanki kumulatywne. Zapis ustawy wyklucza wyodrębnienie jako grupy odrębnej od wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, wyrobów akcyzowych objętych inną niż stawka zerowa. Ustawodawca nie dokonał interpunkcyjnego i stylistycznego rozdzielenia w ramach wskazanej jednostki redakcyjnej, zatem wyłącznie strata wyrobów akcyzowych, które zostały określone w załączniku nr 2 do ustawy i które objęte zostały stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, mogą być uznane za ubytki, o ile powstaną podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy (z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych). "Pojęcie ubytków odnosi się jedynie do większej grupy wyrobów akcyzowych wskazanych w załączniku nr 2 do ustawy, jednak obejmuje ono tylko te wyroby z załącznika nr 2 do ustawy, dla których przepisy ustawy określają stawkę akcyzy inną niż stawka zero. W rezultacie pojęcie ubytków nie odnosi się do wszystkich innych wyrobów niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, w tym również wyrobów, dla których ustawa określa stawkę akcyzy inną niż stawka zero, tj. przede wszystkim szeroka gama olejów smarowych" (tak Szymon Parulski "Akcyza. Komentarz", LEX 2010, wydanie 2, str. 58-59 i str. 570). Ustawowa definicja ubytków wyrobów akcyzowych wyznacza zakres kognicji właściwego organu do wydania decyzji w przedmiocie norm dopuszczalnych ubytków. Powstanie ubytków stanowi czynność opodatkowaną akcyzą jedynie w sytuacji, gdy ubytki lub niedobory odnosi się do wyrobów akcyzowych, które zostały objęte definicją ubytków. Procedura ustalania norm dopuszczalnych ubytków nie może być podstawą do kreowania innego niż wynikającą z definicji ustawowej pojęcia ubytków wyrobów akcyzowych. Ubytek wyrobów akcyzowych jako stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, odnosi się zatem jedynie do istotnie ograniczonej przedmiotowo kategorii wyrobów akcyzowych zdefiniowanej w przepisie art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym. W rezultacie straty (niedobory) wyrobów niewymienionych w tym przepisie nie mogą stanowić ubytków wyrobów akcyzowych (tak wyrok NSA z 8 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 683/10 CBOIS). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 2 ust.1 pkt 20 zawiera definicję pojęcia "ubytków wyrobów akcyzowych". Nie wymaga głębszego wywodu teza, że zamieszczenie definicji danego pojęcia w przepisach ogólnych oznacza, że- ma być ono używane w jednym znaczeniu w obrębie całej ustawy. Wynika to zarówno z zasad techniki prawodawczej jak i z samego sformułowania art. 2 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym "użyte w ustawie określenie oznaczają:" Tak więc jeżeli przepisy ustawy o podatku akcyzowym odnoszą się do pojęcia ubytków wyrobów akcyzowych to pojęcie to należy wykładać w znaczeniu zdefiniowanym w art. 2 ust.1 pkt 20 tej ustawy (tak wyrok NSA z 8 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 635/11 CBOIS). W odniesieniu do każdego wyrobu akcyzowego objętego dyspozycją art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który podlega ubytkom podczas produkcji, przerobu, magazynowania, przeładowywania, zużycia podatnik ma prawo do ubiegania się o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków. Brak przepisów zawierających przedmiotowe wykluczenia możliwości ustalenia takich ubytków zobowiązuje organy do przeanalizowania możliwości ustalenia wysokości dopuszczalnych ubytków także w odniesieniu do gazu płynnego i także w sytuacji jeśli nie jest magazynowany w zbiorniku będącym jednocześnie przyrządem pomiarowym (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1341/10 CBOIS). Organy celne zasadnie wskazały, że w okolicznościach niniejszej sprawy, w sytuacji gdy oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, straty nie stanowią ubytków w rozumieniu ustawy, zatem nie podlegają procedurze ustalenia dopuszczalnych norm. Kwestia opodatkowania wystąpienia niedoboru wykracza poza zakres kognicji Sądu w niniejszej sprawie, albowiem przedmiotem postępowania jest ocena legalności decyzji wydanej w związku z wnioskiem strony o ustalenie normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Nawet gdyby przyjąć, jak wskazuje na to skarżąca, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym, należy uznać za ubytki wyrobów akcyzowych wszelkie straty objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów energetycznych, w tym także oleje smarowe o kodzie CN od 2710 1971 do 2710 1999, to nie zmienia to faktu, że dla wyrobów tych nie wskazano w ww. rozporządzeniu maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków. Należy zwrócić uwagę, że wniosek skarżącej z dnia 18 listopada 2013 r. nie był ograniczony jedynie do olejów smarowych o kodach CN od 2710 1971 do 2710 1999 objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Wniosek ten został sformułowany ogólnie "o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych powstających podczas przewozu olejów smarowych o kodach CN od 2710 1971 do 2710 1999 dla składu podatkowego "A" SA w G." Mając to na uwadze Sąd także uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu pierwszej instancji zawierającej błędne uzasadnienie prawne i faktyczne. Stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że błędne wskazanie w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zostało wydane na podstawie art. 85 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym nie ma wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał na załącznik nr 4 rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych oraz kwestię, że w ww. rozporządzeniu nie przewidziano możliwości ustalenia norm maksymalnych ubytków wyrobów akcyzowych powstających podczas przewozu transportem morskim. Skarżąca poprzez interpretację art. 85 ust.7 ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z art. 85 ust. 1 ww. ustawy stara się wykazać, że ustawodawca zobowiązał naczelników urzędów celnych do ustalania norm dopuszczalnych ubytków, z wyjątkiem przypadków, w których na mocy art. 85 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym - normy takie ustala Minister Finansów. Minister Finansów korzystając z delegacji zawartej w ww. przepisie określił normy ubytków dla wyrobów węglowych. Wbrew twierdzeniom strony organy podatkowe nie wyciągnęły wniosku o braku możliwości ustalenia norm dopuszczalnych ubytków, z względu na fakt, że rozporządzenie Ministra Finansów wydane na podstawie art. 85 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym nie zawiera normy dopuszczalnych ubytków dla innych wyrobów energetycznych powstających w trakcie przewozu transportem morskim. Reasumując należy stwierdzić, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej jest zgodna z obowiązującym prawem. Biorąc to pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na mocy art. 151 p.p.s.a. ją oddalił.