I SA/Gd 886/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi W.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2008 roku oddala skargę. I SA/Gd 886/15 UZASADNIENIE I. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 240 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749; dalej jako O.p.), art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054; u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego W. B. prowadzącego firmę "A" w G., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 12 listopada 2014 r., którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 28 sierpnia 2008 r. określającą za miesiąc marzec 2008 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 571.577,00 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 560.000,00 zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.577,00 zł oraz określono wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 77.209,00 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 77.209,00 zł, a kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. II. Stan sprawy: na podstawie wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z dnia 7 maja 2008 r. w "A" W. B. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem - zasadność zwrotu podatku za miesiąc marzec 2008 r. Protokół kontroli skarżący podpisał w dniu 20 maja 2008 r. Postanowieniem nr [...] z dnia 28 lipca 2008 r. /k. 178, segregator/ Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2008 r. Przedmiotowe postępowanie zakończono wydaniem w dniu 28 sierpnia 2008 r. decyzji określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2008 r. w wysokości 571.577,00 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 560.000,00 zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.577,00 zł /k. 180-183, segregator/. Od tej decyzji skarżący nie wniósł odwołania, w związku z czym decyzja stała się ostateczna. Pismem z 25 kwietnia 2014 r. /k. 218, segregator/ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, że prowadzi postępowanie kontrolne - wszczęte w dniu 27 maja 2010 r. wobec "A" W. B. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do maja 2010r. W ramach tego postępowania w dniu 23 kwietnia 2014 r. została wydana decyzja nr [...] określająca kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń i luty 2008 r. /k. 224-225, segregator/. Za luty 2008 r. określono wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł, co ma wpływ na rozliczenie podatku za miesiąc marzec 2008r i miesiące następne. 23 kwietnia 2014 r. wydano również wynik kontroli /k. 184-215, segregator/, w którym przedstawiono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez stronę podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2008 r. W wyniku dokonanych ustaleń stwierdzono, że kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika winna wynosić 77.207,00 zł, natomiast kwota do przeniesienia na następny miesiąc 0 zł. W załączeniu do tego pisma przekazano uwierzytelnione kserokopie dokumentów wymienionych szczegółowo na str. 2-5 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 12 listopada 2014 r. /k. 296-298, segregator/. Postanowieniem nr [...] z dnia 7 maja 2014 r. /k. 219-220, segregator/ Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 241 § 1 w związku z art. 243 § 1 i § 2 oraz art. 244 § 1 i 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 28 sierpnia 2008 r. w zakresie marca 2008 r. Następnie postanowieniami nr [...] z dnia 6 czerwca 2014 r. /k. 221-223, segregator/ i 16 czerwca 2014 r. /k. 226, segregator/ postanowił w tym postępowaniu podatkowym włączyć zebrane i przesłane za w/w pismem nr [...] z dnia 25 kwietnia 2014 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dowody wymienione szczegółowo na str. 6-9 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z 12 listopada 2014 r. /k. 294-296, segregator/. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 12 listopada 2014 r. wydał decyzję nr [...] /k 262-298, segregator/, w której uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 28 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2008 r. oraz określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 77.209,00 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 77.209,00 zł, a kwotę do przeniesienia w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że przeprowadzone wobec kontrahentów "A" W. B. oraz kontrahentów tych kontrahentów kontrole wykazały, iż wszystkie te podmioty zostały utworzone jedynie w celu stworzenia sieci powiązanych osobowo, lub kapitałowo firm, które przez szereg celowych i świadomych działań swoich przedstawicieli oraz dokonywanie pozornych transakcji dążyły do zawyżenia zwrotu podatku VAT na końcu łańcucha powiązanych firm. Wnioski takie można było wysnuć dopiero po analizie powiązań pomiędzy uczestniczącymi w procederze podmiotami, a nowe okoliczności uzasadniały wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że w trakcie kontroli przeprowadzonej tylko w jednej firmie - "A" W. B. nie było obiektywnych możliwości wykrycia całego procederu wyłudzenia zwrotu VAT, a wydając decyzję nr [...] w dniu 28 sierpnia 2008 r. nie miał wiedzy na temat wzajemnie powiązanych firm oraz dokonywanych w jej ramach w celu uzyskania jak największych zwrotów VAT transakcjach; dopiero postępowania kontrolne wszczęte we wszystkich podejrzanych o udział w procederze firmach pozwoliły na ustalenie szerszego spektrum wydarzeń. W związku z tym, że faktury VAT wystawiane przez w/w pomioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. odmówił stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur uwzględnionych w rozliczeniu za miesiąc marzec 2008 r. wystawionych przez firmę "B" R. S. oraz "C", sp. z o. o. wykazanych w tabelach na str. 18-20 decyzji. Pełnomocnik strony złożył odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wnosząc o jej uwzględnienie i zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 87 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w postaci arbitralnego przyjęcia kwot podatku od towarów i usług za luty 2008 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy, podczas gdy kwoty te są przedmiotem postępowania toczącego się przed Dyrektorem Izby Skarbowej pod sygn. akt [...] na skutek odwołania złożonego przez skarżącego od decyzji Dyrektora UKS z 23 kwietnia 2014 r. o sygn. akt [...] (są przedmiotem nieostatecznej decyzji), a które wpływa na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2008 r.; b) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji braku przesłanek do uznania kontrahentów Skarżącego za podmioty nieistniejące ("C" sp. z o.o. oraz "B" R. S.); c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stwarzał podstaw do uznania, że faktury VAT wystawione przez "B" R. S. tytułem nabycia cebuli przemysłowej oraz wystawione przez "C", sp. z o. o. (ul. [...] w T.) tytułem nabycia usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu oraz usług przerobu cebuli nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ewentualnie poprzez przyjęcie, że Skarżący w świetle obiektywnych danych wiedział lub powinien wiedzieć o tym, że wystawione przez ww. podmioty faktury VAT wiązały się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług; d) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji odmówienie skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez "B" R. S. oraz "C", sp. z o.o. w marcu 2008 r., w sytuacji gdy skarżący spełniał przepisane prawem wymogi do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o ww. faktury VAT; e) naruszenie art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie czego skutkiem było samowolne i nieznajdujące podstawy prawnej zaliczenie przez organ kwoty 77.209 zł jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy skarżącego, a kwoty 0 zł jako kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, które wynikają z treści zaskarżonej decyzji, a których sposób zaliczenia nie wynika z woli skarżącego (brak oświadczenia w danym zakresie); 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie naruszenie: a) art. 120 O.p. poprzez samowolne i nieznajdujące podstawy prawnej zaliczenie przez organ kwoty 77.209 zł jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy skarżącego, a kwoty 0 zł jako kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, które wynikają z treści zaskarżonej decyzji, a których sposób zaliczenia nie wynika z woli skarżącego (brak oświadczenia w danym zakresie; b) art. 121 §1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wybiórcze i nie nieuzasadnione obiektywnymi przesłankami przypisywanie wiarygodności poszczególnym dowodom; oparcie decyzji na dowodach przeprowadzonych w toku innych postępowań pomimo powtórnego ich przeprowadzenia w toku danego postępowania (dowody z zeznań świadków): odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego pomimo, że miały one istotne znaczenie dla wyniku postępowania; ocenę materiału dowodowego przez pryzmat nieznanych skarżącemu aspektów działalności jego kontrahentów; c) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy; zaniechanie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w tym odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego pomimo, że miały one istotne znaczenie dla wyniku postępowania; oparcie rozstrzygnięcia decyzji wyłącznie o część zebranego materiału dowodowego i pominięcie lub odmówienie wiarygodności dowodom korzystnym dla skarżącego bez wskazania obiektywnych podstaw takiego działania; ocenę materiału dowodowego przez pryzmat nieznanych Skarżącemu aspektów działalności jego kontrahentów; d) art. 179 O.p. poprzez odmowę dostępu do dokumentów wyłączonych z akt postępowania pomimo, że zawierały one informacje istotne dla wyniku postępowania, co uniemożliwiło skarżącemu ocenę wiarygodności wyłączonych dokumentów; e) art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego pomimo, że dotyczyły one okoliczności istotnych dla wyniku postępowania przy jednoczesnym braku uzasadnienia takiego działania; - art. 187 §1 w zw. z art. 191 w zw. z 194 § 3 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów przeciwko decyzjom i wynikom kontroli, na których oparto ustalenia faktyczne zarówno w zaskarżonej decyzji, a w toku, których Skarżący nie miał przymiotu strony postępowania i nie mógł uczestniczyć w ich wydaniu; wynikowi kontroli z 23 kwietnia 2014 r., który był podstawą do niniejszego wznowienia; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała postać oceny dowolnej i przyjęcia za udowodnione wyłącznie okoliczności niekorzystnych dla skarżącego pomimo braku dowodów wskazujących na jakiekolwiek powiązania pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami, które wykraczałyby poza granice zwykłej współpracy handlowej, braku dowodów wskazujących na udział skarżącego w jakimkolwiek procederze, którego celem było uzyskanie jakichkolwiek korzyści wynikających z nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, braku możliwości uczestniczenia przez organ i skarżącego w toku postępowań kontrolnych prowadzonych równolegle do niniejszego postępowania względem kontrahentów skarżącego, ich kontrahentów oceny zasadności ustaleń poczynionych w toku tych postępowań, przeprowadzenia dowodów potwierdzających zgodne z prawem działania skarżącego (w tym odmowa przypisania wiarygodności lub pomięcie tych dowodów), powtórnego przeprowadzenia w toku danego postępowania dowodu z zeznań świadków rozstrzygnięcie oparto na zeznaniach tych samych świadków przeprowadzonych w toku innych postępowań kontrolnych, które odbyły się bez udziału skarżącego, co stanowi, że organ dokonał wyłącznie częściowej oceny materiału dowodowego; f) art. 191 w zw. z art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek na podstawie, których organ uznał dowody przemawiające za z góry postawioną tezą, iż skarżący nie miał prawa odliczyć podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" oraz "C", sp. z o. o. za wiarygodne, a dowody świadczące o prawidłowym odliczeniu przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" oraz "C" za niewiarygodne; g) art. 197 O.p. poprzez niepowołanie biegłego pomimo konieczności uzyskania wiadomości specjalnych dotyczących procesów przetwórstwa spożywczego w zakresie przerobu cebuli przemysłowej i rzekomo wysokiego ryzyka uzyskania niskich parametrów jakościowych produktu będącego rezultatem przerobu cebuli przemysłowej; h) art. 199 a O.p. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomimo że pomiędzy poszczególnymi dowodami (konkluzje wynikające z decyzji oraz wyniku kontroli wydane względem innych podmiotów a pozostały materiał dowodowy zebrany w sprawie) zachodzą wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego w zakresie zakupu cebuli przemysłowej oraz zakupu usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu i przerobu cebuli; i) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezawieszenie postępowania w sytuacji, w której na wynik niniejszego postępowania bezpośredni wpływ ma kwota podatku od towarów i usług wskazana przez skarżącego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2008 r., podczas gdy kwota ta jest przedmiotem postępowania toczącego się przed Dyrektorem Izby Skarbowej pod sygn. akt [...] na skutek odwołania złożonego przez skarżącego od decyzji Dyrektora UKS z dnia 23 kwietnia 2014 r. o sygn. akt [...] (jest przedmiotem nieostatecznej decyzji); j) art. 210 § 4 i § 6 O.p. poprzez niewyjaśnienie przez organ przesłanek na podstawie, których organ kierował się rozpoznając sprawę, w szczególności w zakresie pominięcia części dowodów lub odmowy przypisania im wiarygodności; k) art. 243 § 3 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewydanie decyzji odmawiającej wszczęcie postępowania ewentualnie decyzji odmawiającej uchylenia dotychczasowej decyzji pomimo braku nowych okoliczności sprawy oraz nowych dowodów uzasadniających wznowienie postępowania; l) z ostrożności procesowej, pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 245 §1 pkt 3 lit. a) O.p. poprzez wydanie decyzji uchylającej dotychczasową decyzję wydaną wobec skarżącego, w której stwierdzono, że kwota zwrotu oraz kwota zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącego pomimo, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy w swej treści odpowiadająca decyzji dotychczasowej (tj. niekwestionująca kwot podatku wskazanych przez skarżącego w treści złożonych deklaracji). Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podkreślono, że w tej sprawie nie doszło do wygaśnięcia, wskutek przedawnienia, zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2008 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 O.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności zobowiązania podatkowego. Powyższe odnosi się również do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W uchwale z 29 czerwca 2009 r. sygn. I FPS 9/08 NSA zaprezentował bowiem stanowisko, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (aktualnie art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004r. podatku od towarów i usług). Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. upływał w dniu 31 grudnia 2013r. W określonych w ustawie przypadkach, bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu. I tak, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że w dniu 27 listopada 2013r. Prokurator z Prokuratury Apelacyjnej Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji przedstawił skarżącemu W. B. zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do kwietnia 2010 r. /k. 81, t. XII/. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z dnia 4 grudnia 2013r. Nr [...] doręczonym 27 grudnia 2013r. /k. 82-83, t. XII/ oraz pismem z 25 sierpnia 2014 r. /k 80, t. XII/, poinformował skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W sprawie bezsporne jest zatem, że skarżący przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, uzyskał informację o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dodatkowo, w celu zabezpieczenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy 1-12/2008, 1-12/2009 i 1-4/2010, w dniu 12 lipca 2012 r. została ustanowiona hipoteka przymusowa na nieruchomości gruntowej położonej w Z., należącej do małżonków B. i W. B., w kwocie 16.154.650,00 zł na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego /k. 86, t. XII/. Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że przedmiotem skarżenia jest decyzja wydana na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. w trybie wznowieniowym; istotą sporu jest zatem określenie czy organ podatkowy pierwszej instancji miał prawo wznowić postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 sierpnia 2008 r., a zatem czy okoliczności i dowody, na które się powołuje dokonując rozstrzygnięcia spełniają warunki ustawowe, a tym samym powodują zmianę wcześniejszych ustaleń tego samego organu. Analiza żądań oraz zarzutów podniesionych w złożonych przez pełnomocnika strony w odwołaniu i piśmie z 12 lutego 2015r. prowadzi natomiast do wniosku, że pełnomocnik nie bacząc na specyfikę postępowania jakim jest wznowienie postępowania w sprawie zakończonej już decyzją ostateczną - dąży do ponownego merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy. Żądania zawarte w pismach dotyczą zbierania, uzupełniania już zgromadzonych materiałów dowodowych, ponownego badania, analizy i oceny stanu faktycznego oraz rozpoznania sprawy, natomiast zarzuty podnoszone w pismach dotyczą postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, również wobec innych podmiotów niż "A" W. B.. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na tryb tego postępowania i jego nadzwyczajny charakter oraz fakt, że to szczególne postępowanie nie może się przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile bowiem w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1143/08, w którym stwierdzono, że postępowanie dowodowe prowadzone w postępowaniu wznowieniowym nie może prowadzić do ponownego rozpatrzenia sprawy tak jak w postępowaniu zwykłym i nie może służyć usuwaniu innych wad procesowych decyzji niż wymienione w art. 240 § 1 O.p. Innymi słowy, postępowanie wznowieniowe może być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia. Jego przedmiotem nie może być natomiast powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę stałości decyzji. Przepis art. 240 § 1 O.p. odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych i na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., na którego podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem nr [...] z dnia 7 maja 2014 r. wznowił postępowanie, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W świetle powyższego wzruszenie decyzji jest możliwe w przypadku kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe, nowe istotne okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, nowe istotne okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie były znane organowi, który wydał decyzję. Brak cech nowości, brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie czy brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ustawodawca wyraźnie odróżnił przesłankę "nowych okoliczności" od "nowych dowodów". Użycie w ww. przepisie funktora alternatywy nierozłącznej "lub" wskazuje, że podstawą wznowienia postępowania jest ujawnienie istnienia jednej z wymienionych przesłanek albo obu ich łącznie. Nie można utożsamiać nowej okoliczności faktycznej z nowym dowodem; są to dwie niezależne od siebie przesłanki, a wystąpienie jednej z nich stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Wystarczającym jest wystąpienie jednego z członów alternatywy, aby można było przyjąć, że została spełniona przesłanka wymieniona w omawianym przepisie. W tej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 sierpnia 2008 r. w zakresie miesiąca marca 2008 r. powołując się na nowe okoliczności wynikające z dowodów włączonych do postępowania postanowieniami nr [...] z dnia 6 czerwca 2014 r. /k. 221-223, segregator/ i 16 czerwca 2014 r. /k. 226, segregator; dowody wymienione na str. 6-9 skarżonej decyzji/. Włączone ww. postanowieniami do postępowania dowody w ocenie organu pierwszej instancji potwierdzają istniejące w dacie wydania decyzji ostatecznej, a nieznane organom okoliczności faktyczne i uzasadniają wznowienie postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotem analizy są zatem okoliczności wynikające z dokumentów zebranych w toku postępowania wznowieniowego. W związku z tym, iż ustawodawca sam nie definiuje pojęcia "okoliczności faktyczne" należy rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia lub fakty zaistniałe w sensie fizycznym lub ich nie wystąpienie. Aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji w chwili orzekania, bądź też nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z 26 kwietnia 2000 r., sygn. III SA 1454/00, OSP z 2001 r., Nr 2, poz. 21 -1. 1). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku (opubl. w ONSA z 2001 r. Nr 3, poz. 123) przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Pod pojęciem natomiast okoliczności faktycznych dla sprawy istotnych należy rozumieć te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Mając to na uwadze organ drugiej instancji wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w ramach postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS, wszczętego w dniu 27 maja 2010 r., wobec "A" W. B. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2008r do maja 2010 r. stwierdzono nieprawidłowości skutkujące m. in. zmniejszeniem o 478.329,45 zł wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2008 r. określonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 28 sierpnia 2008 r. W wyniku kontroli dokumentów źródłowych, ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług w powiązaniu z deklaracją VAT-7 za miesiąc marzec 2008r stwierdzono, że "A" W. B. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający m.in. z faktur wystawionych przez "B" R. S. na łączną kwotę 3.173,92 zł oraz przez "C", sp. z o. o. na łączną kwotę 475.155,53 zł. Obniżenie podatku należnego o kwoty wynikające z w/w faktur nie było kwestionowane podczas postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ podatkowy I instancji w 2008 r. Zebrany w toku prowadzonych przez organy podatkowe postępowań wobec kontrahentów "A" oraz kontrahentów tych kontrahentów, jak i Skarżącego, materiał dowodowy ujawnił jednakże okoliczności dotyczące ww. transakcji, które w sposób zasadniczy wpływają na prawo Podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z wyjaśnień udzielonych przez skarżącego W. B., w imieniu którego działał radca prawny M. M. (pisma z 10 września 2010 r., 27 października 2010 r. i 10 stycznia 2011 r., wynika, że przedmiotem współpracy pomiędzy firmami "A" W. B. i "B" R. S. była dostawa cebuli świeżej przemysłowej. Strony nie ustalały między sobą szczegółów dotyczących jakości dostarczanej cebuli. Istotnym było, aby cebula po procesie przygotowania do produkcji oraz procesie mrożenia spełniała wymogi eksportowe; współpracę pomiędzy firmami regulowała "Ramowa Umowa o Współpracy" z dnia 7 listopada 2006 r. Cebula dostarczana przez firmę "B" była to tzw. cebula przemysłowa, podlegająca dalszemu procesowi przygotowania do produkcji. Usługa przygotowania cebuli do mrożenia była wykonywana przez "C"; również usługa przerobu (mrożenia) cebuli była świadczona przez "C". Usługa przygotowania cebuli do dalszego przerobu, w zależności od jakości surowca, pory roku i opakowań, w których dostarczany był surowiec polegała na: kontroli jakościowej surowca, czyszczeniu i myciu surowca, standaryzacji jakościowej, zagospodarowaniu odpadów, schładzaniu i transporcie cebuli do wskazanej chłodni. Z kolei zlecenie przerobu cebuli obejmowało wszystkie czynności mające na celu doprowadzenie surowca (tj. cebuli świeżej) do postaci cebuli mrożonej, pakowanej na kontenery samochodowe. Czynności składające się na tę usługę były różnie nazywane: niektóre zakłady nazywały je usługą mrożenia, zaś inne - usługą przerobu cebuli. W skład procesu przerobu wchodziły w szczególności następujące etapy: przyjęcie ilościowe i jakościowe surowca, oczyszczanie i mycie surowca, krojenie, mrożenie i mycie surowca, formowanie partii wysyłkowych, przechowywanie wyrobu gotowego w chłodni do momentu wysyłki, załadunek wyrobu gotowego na samochód, zagospodarowanie odpadów poprodukcyjnych. Fakturowanie cebuli zakupionej w firmie "B" odbywało się w okresach tygodniowych i każdorazowo obejmowało dostawy zrealizowane w danym okresie rozliczeniowym (tygodniu). Odbioru ilościowego oraz kontroli jakościowej surowca dostarczanego przez firmę "B" dokonywali przedstawiciele "C", sp. z o.o.; pracownik firmy "A" każdorazowo kontaktował się z przedstawicielem spółki celem potwierdzenia i weryfikacji danych dotyczących ilości dostarczonej cebuli. Kontrola jakościowa odbywała się na etapie przygotowania do produkcji i polegała na sortowaniu surowca. Usługa przygotowania cebuli do mrożenia była wykonywana przez "C". Wszystkie czynności wchodzące w skład usługi przygotowania cebuli do mrożenia określała umowa wykonania usługi z dnia 12.10.2006 r. Pełnomocnik podkreślał, że skarżący nie posiadał żadnej wiedzy odnośnie sposobu pakowania cebuli dostarczanej przez firmę "B". Wiedzę taką powinni mieć przedstawiciele "C". Podczas wielokrotnych wizyt w spółce w T. przy ul. [...] skarżący widział hałdy cebuli przemysłowej stanowiącej surowiec do dalszego przerobu jak również zapakowane w skrzynki partie cebuli przemysłowej w busach oznaczonych logo firmy "C". Podkreślono też, że skarżący nie miał też żadnej wiedzy odnośnie rodzaju środka transportu jakim cebula zakupiona w firmie R. S. była dostarczana do "C", sp. z o.o. W czasie wizyt w zakładzie produkcyjnym w T. przy ul. [...], skarżący widział ciągniki siodłowe z naczepą typu łódka, którymi dostarczana była cebula. Widział też inne samochody ciężarowe z przyczepami przywożące cebulę do zakładu. Koszty transportu surowca ponosiła "C", sp. z o.o. Wskazano też, że skarżący nie wiedział kto fizycznie wykonywał na jego rzecz usługi przygotowania cebuli do mrożenia, ani też jaki był czas konieczny na wykonanie czynności obejmujących usługę przygotowania cebuli do mrożenia. Stronie nie są również znane żadne czynniki kalkulacji cen sprzedaży cebuli przemysłowej przyjęte przez R. S.. W ocenie skarżącego stałość cen oraz regularność i terminowość dostaw były podstawowym argumentem przemawiającym za współpracą z firmą "B". Skarżący nie zna źródła pochodzenia cebuli dostarczanej przez firmę "B". Wartość ubytków technologicznych cebuli powstających w procesie jej przygotowania do dalszego przerobu oraz w procesie jej przerobu wynosi maksymalnie 25%. Wartość ta przyjmowana jest jako wartość dopuszczalna i została wyznaczona na podstawie wieloletnich obserwacji średniej wydajności procesów przygotowania i przerobu cebuli w przetwórni w T.. Wyroby gotowe, zgodnie z zasadami rachunkowości, wyceniane są według kosztów ich wytworzenia, które obejmują koszty bezpośrednie wytworzenia produkcji, tj. wartość zużycia materiałów bezpośrednich (cebuli przemysłowej), wartość usług przygotowania i przerobu cebuli. Koszty rzeczywiste produktów gotowych na koniec miesiąca sprawozdawczego są przenoszone na konto "Rozliczenie produkcji". Odchylenia ustalane są w drodze porównania rzeczywistego kosztu wytworzenia produkcji z wartością produkcji w cenie ewidencyjnej oraz rozliczane proporcjonalnie na produkty sprzedane i zapas na koniec okresu. W firmie skarżącego nie była prowadzona ewidencja odpadów (ubytków) cebuli przemysłowej powstających w trakcie procesów jej przygotowania do przerobu i w trakcie przerobu z uwagi na obowiązek wyceny produktów po pełnych kosztach wytworzenia, a więc wraz z odpadem technologicznym, dużą pracochłonność takiej ewidencji oraz brak w ustawie o rachunkowości obowiązku prowadzenia takiej ewidencji. Nadzór nad gospodarowaniem surowcem sprowadza się do bieżącej kontroli wydajności produkcji z 1 kg cebuli przemysłowej w ramach ustalonej normy. W toku prowadzonych postępowań kontrolnych u kontrahentów strony, jak i kontrahentów tych kontrahentów ustalono, iż do przetwórni w T. na ul. [...] cebulę dostarczały firmy zewnętrzne, nie związane z podmiotami tworzącymi sieć wzajemnie powiązanych firm (tj. wykazanych na niżej zamieszczonym schemacie obiegu faktur za cebulę). Cena tej faktycznie dostarczonej cebuli była ceną rynkową i kształtowała się w badanym okresie na poziomie kilkudziesięciu groszy za kilogram cebuli obranej. Zgodnie z istniejącą dokumentacją - jako odbiorcy cebuli występowały głównie firmy "A" i "D" Sp. z o.o. Cebula zakupiona od podmiotów zewnętrznych była - zgodnie ze stworzoną dokumentacją - sprzedawana przez firmy "A" i "D" Sp. z o.o. do "C" sp. z o.o. (względnie zakup dokonywała bezpośrednio od firm zewnętrznych spółka "C"). W toku prowadzonych postępowań kontrolnych nie udało się pozyskać dokumentów "C" Sp. z o. o., ani "E" sp. z o.o. Tym samym nie można bezpośrednio, na podstawie dokumentów, ustalić komu spółka "C" odsprzedawała następnie w/w cebulę zakupioną w cenach rynkowych. Wiadomo jednak, że równolegle - w myśl stworzonej dokumentacji - w T. na ul. [...] miała się pojawiać cebula przemysłowa zakupiona przez firmę "B" od "E", sp. z o. o. po 0,03 zł, którą następnie firma "B" sprzedawała po 0,04 zł z powrotem do "A" i "D" Sp. z o. o. W wyniku postępowań kontrolnych prowadzonych u kontrahentów "A" i ich kontrahentów ustalono, że ta sama cebula, która została nabyta przez "C" sp. z o. o. od "A" W. B. i "D" sp. z o. o. była następnie refakturowana na firmę "B" R. S., która sprzedawała ją dalej do "E" sp. z o. o., gdzie po dokumentacyjnej zmianie ceny i jakości ta sama cebula, już jako "przemysłowa" po cenie 0,03 zł była sprzedawana z powrotem do "B" R. S., a następnie do "A" i "D" sp. z o o. po 0,04 zł. W efekcie tych działań firmy "A" i "D" sp. z o.o. - w myśl stworzonej dokumentacji - dysponowały cebulą przemysłową kupioną po 0,04 zł i tę cebulę "miały przekazywać" w depozyt do przerobu do przetwórni do T. na [...]. Po dokonaniu usługi w przetwórni mrożona cebula była sprzedawana następnie przez ostatnie ogniwa łańcucha, czyli "A" W. B. i "D" sp. z o. o., w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych i dostaw krajowych. Według stworzonej dokumentacji przez powiązane ze sobą i działające w porozumieniu firmy, obieg surowca cebuli w badanym okresie przedstawiał się zatem następująco: 1/ schemat nr 1: według dokonanych ustaleń faktyczny obieg surowca w rzeczywistości odbywał się od bezpośrednich dostawców cebuli do przetwórni w T., gdzie odbywał się proces przerobu tej cebuli polegający na wyprodukowaniu produktu gotowego - cebuli mrożonej i wywiezieniu produktu do odbiorców, wg tego schematu; 2/ schemat nr 2: jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż równolegle do sprzedaży towaru - cebuli, podmioty odrębnie fakturowały pomiędzy sobą usługi przerobu i przygotowania do przerobu cebuli. Sztuczne i pozorne rozdzielanie przez powiązane firmy występujące w łańcuchu transakcji sprzedaży/zakupu cebuli (opodatkowanej 3% stawką podatku VAT) po 0,04 zł i transakcji sprzedaży/zakupu usługi przerobu po cenie rzędu kilkudziesięciu złotych (opodatkowanej stawką 22% VAT) zmierzało do takiej zmiany struktury ceny zakupu cebuli mrożonej przez podmioty na końcu łańcucha powiązanych firm, by jak największy udział w strukturze tej ceny miała właśnie usługa przerobu cebuli opodatkowana 22% stawką VAT. Taka sytuacja umożliwiała uzyskiwanie maksymalnych zwrotów podatku VAT przez ostatnie ogniwa łańcucha powiązanych firm, tj. "A" W. B. i "D" sp. z o. o. Co istotne, zaangażowane w proceder podmioty z wyjątkiem tych, które występowały na końcu łańcucha (przy obrotach rzędu kilka milionów złotych miesięcznie i zatrudnianiu czasem nawet ponad 100 pracowników) nie wykazywały nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w kwotach wyższych niż kilkaset złotych. Podatek VAT z faktur z tytułu usług przerobu cebuli wystawionych przez jedną firmę niwelował podatek należny od usług przerobu w kolejnej firmie powodując w konsekwencji, że nie występowało zobowiązanie podatkowe w podatku VAT lub występowało w niskiej kwocie. W konsekwencji tych działań na rachunek firm będących na końcu łańcucha powiązanych podmiotów ("A" W. B., "D" sp. z o. o.) trafiały znaczne zwroty podatku VAT, pozostałe firmy działające w obrębie grupy nie wykazywały w deklaracjach dla podatku VAT istotnych kwot zobowiązania podatkowego. Organ drugiej instancji podkreślił, że byt poszczególnych firm nie miał ekonomicznego uzasadnienia. Podmioty były powoływane tylko w jednym, ściśle określonym celu. Celem stworzonej dokumentacji w zakresie obrotu cebulą pomiędzy powiązanymi podmiotami było ubieganie się o nienależne zwroty podatku VAT przez firmy występujące na końcu łańcucha podmiotów uczestniczących w obrocie cebulą. Dla zrealizowania tego celu sieć powiązanych firm stworzyła warunki i dokumentację umożliwiającą tym podmiotom ("D" sp. z o. o. i "A") wykazywanie fikcyjnego zakupu cebuli (według stawki podatku VAT w wysokości 3%) i oddzielnie fikcyjnego zakupu przerobu tej cebuli lub też usługi przygotowywania cebuli do dalszego przerobu (stawka 22%) zamiast zakupu cebuli mrożonej (stawka 7%) od przetwórni w T. przy ul. [...]. W niniejszej sprawie fikcyjnie rozdzielano (w sensie dokumentacyjnym) transakcje sprzedaży towaru w postaci wyprodukowanej mrożonki (tj. przede wszystkim pokrojonej w plastry lub kostki i zapakowanej mrożonej cebuli) na transakcje sprzedaży surowca (cebuli) oraz usługi przerobu surowca -wydłużając i zmieniając łańcuch faktycznej dostawy poprzez fikcyjne przefakturowywanie pomiędzy działającymi w porozumieniu firmami. Podmioty uczestniczące w obrocie fikcyjnymi fakturami dokonywały manipulacji ceną cebuli oraz ceną usług w celu uzyskania jak największego wartościowego udziału usług przerobu cebuli (opodatkowanej 22% stawką podatku VAT) oraz najmniejszego udziału cebuli (stawka 3%), a w konsekwencji uzyskania maksymalnego zwrotu podatku VAT przez ostatnie ogniwa łańcucha. Poprzez przefakturowywanie pomiędzy powiązanymi ze sobą firmami zmieniano cenę rynkową cebuli do poziomu 0,04zł za 1 kg (stawka podatku 3%) wykazywanej przez firmy znajdujące się na końcu łańcucha powiązanych firm jako nabytej od "B" R. S. (a wykazanej jako nabytej po cenie 0,03zł od "E" sp. z o. o.). Następnie, zgodnie ze stworzoną dokumentacją firmy "A" i "D" sp. z o. o. oddawały cebulę do Przetwórni w T. przy ul. [...] w celu przerobu surowca i uzyskania produktu gotowego. Kolejno zwrócić należy również uwagę na powiązania osobowe pomiędzy ww. spółkami, ciągłe przekształcanie się firm znajdujących się przy ul. [...], nieprzypadkową zmianę nazw firm (z "C" sp. z o. o. na "F" sp. z o.o., a z "G" sp. z o.o. na "H" sp. z o.o.), występowanie tych samych nazwisk w ramach tworzonych firm, przy zachowaniu tych samych pracowników oraz przedmiotu działalności. Postępowania kontrolne wszczęte wobec podejrzanych podmiotów wykazały, iż część z zaangażowanych w proceder obrotu cebulą podmiotów działała równolegle w tym samym czasie, część zamykała działalność (oficjalnie bądź też nie), w ich miejsce wstępowały nowe firmy, przy czym z materiału dowodowego wynika, że nie było ekonomicznego uzasadnienia dla "bytowania" poszczególnych firm. Tworzenie, zamykanie, przekształcanie się firm odbywało się w jednym określonym celu. Znamiennym jest, że pomimo zmiany nazw, ewentualnie profilu działalności powiązanych firm-miejsce wykonywania działalności było takie same, nie zmieniała się również kadra pracownicza, jak również często ich przełożeni. Zmiany zatrudnienia w odniesieniu do pracowników następowały w zasadzie tylko dokumentacyjnie, zakres i warunki świadczonej pracy natomiast nie zmieniały się. Powiązania pomiędzy firmami oraz nakładające się okresy prowadzenia działalności gospodarczej przedstawiono w tabeli: 1/ p. R. S.: właściciel firmy "B" R. S.: (do czerwca 2009r.), wspólnik firmy "C" s.c. (od lipca 2009r.) i udziałowiec oraz prezes firmy "H" sp. z o.o. (5.05.2009r. - 27.12.2010 r.), udziałowiec i prezes "I" sp. z o. o. w okresie (5.12.2005r.-21.09.2011r.) (przed upadłością ogłoszoną w dniu 14.11.2005r.), udziałowiec (od 29.12.2008 r.) i prezes (29.12.2008 r.-31.08.2012 r.) firmy "C" sp. z o. o. (po zmianie nazwy "H" C. sp. z o.o.); 2/ M. S.: prokurent firmy "E" sp. z o.o. od dnia 14.06.2005r., której głównym udziałowcem jest J. S. (matka M. S. - zmarła dnia 08.04.2006 r.) oraz prezes firmy "D" sp. z o. o. w C. (od dnia 26.01.2009r.); 3/ C. W.: prezes firmy "G" sp. z o.o. (04.11.2008 r.-14.12.2010 r.), prokurent spółki "C" sp. z o.o. w T. (27.08.2004r.-14.01.2009r.) oraz pracownik "H" sp. z o.o.; 4/ R. W. (ojciec C. W.): udziałowiec i prezes (21.06.2007r. - 28.12.2008 r.) "C" sp. z o.o. (po zmianie nazwy "F" sp. z o.o.) i udziałowiec "G" sp. z o. o.; 5/ M. W. (matka C. W.): udziałowiec "C" sp. z o.o. (po zmianie nazwy "F" sp. z o.o.); 6/ E. W. (żona C. W.): prezes spółki "C" sp. z o.o. (29.06.2004r.-20.06.2007r.) i prezes spółki "G" sp. z o.o. (13.02.2008 r.-03.11.2008 r.) oraz właścicielka firmy "J" E. W. ; 7/ H. H.: prezes firmy "K" sp. z o.o. (26.01.2009r.-12.01.2011 r.) oraz udziałowiec i prezes "D" sp. z o.o. w C. (m.in. w okresie 17.09.2008 r.-25.01.2009r.); 8/ M. H. (siostra H. H.): udziałowiec "K" sp. z o. o. oraz prezes "D" sp. z o.o. w C. (29.12.2005r.-16.09.2008 r.). Firmy prowadzące działalność w T. przy ul. [...] charakteryzował brak autonomii wewnętrznej. Pracownicy nie do końca wiedzieli w jakiej firmie pracowali, mimo, iż przez cały czas świadczyli pracę w T. na ul. [...], a o każdej zmianie zatrudnienia dowiadywali się z umowy dostarczanej im przez dział kadr. Analiza materiału dowodowego pod kątem ustalenia rzeczywistego obrotu cebulą pomiędzy firmami prowadzi – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - do wniosku, że dostawcy zewnętrzni przywozili towar (cebulę) do przetwórni w T. na ul. [...], gdzie odbywała się produkcja mrożonek, które powinny występować jako przedmiot sprzedaży na fakturach wystawianych dla ostatnich firm w łańcuchu ("A" i "D" sp. z o. o.). Według stworzonej dokumentacji zamiast wyrobu gotowego (mrożonki), dokonywano fikcyjnego refakturowania usługi przygotowania cebuli do dalszego przerobu, usługi przerobu, mrożenia oraz samego surowca-cebuli, a ilości, które miały być wyfakturowane "dopasowywane" były dokumentacyjnie na podstawie informacji z produkcji. Na fakturach dalszej odsprzedaży widniała usługa przerobu cebuli, a na dokumentach magazynowych WZ - wydawano cebulę rzekomo znajdującą się w depozycie. W świetle tego, organ zauważył, że firmy występujące na końcu łańcucha powiązanych firm były spółkami zajmującymi się obrotem cebulą mrożoną i ich rola w procesie przerobu cebuli sprowadzała się do roli handlowej, zakupu i sprzedaży wyrobu gotowego. Zamówienia składane w przetwórni przy ul. [...] przez ww. firmy dotyczyły wyrobów gotowych - cebuli mrożonej i konstruowane były na podstawie zamówień na produkty mrożone od klientów w/w podmiotów. "A" skarżącego nie była w żaden sposób odpowiedzialna za organizację surowca pod zamówienie, nie interesowała się procesem zamawiania surowca, badaniami jakościowymi cebuli, ani usługą przygotowania cebuli do dalszego przerobu. Za organizację surowca i jego przygotowanie do dalszego przerobu oraz mrożenie - odpowiedzialna była przetwórnia. Wobec tego, przedmiotem fakturowania pomiędzy przetwórnią a w/w firmami powinny być tak naprawdę produkty gotowe - mrożona cebula, a nie usługi przerobu cebuli, które widniały na stworzonej przez te firmy dokumentacji. Faktycznym przedmiotem obrotu miedzy przetwórnią a "A" W. B. były bowiem wyroby gotowe, a nie usługi przerobu cebuli. O tym świadczą okoliczności wynikające z ustaleń poczynionych u kontrahentów strony, jak i samej strony, tj.: 1/ fakt zakupu produktu gotowego potwierdza analiza zeznań M. H., zatrudnionej w spółkach z o.o. "H" i "G" na stanowisku specjalisty ds. handlu, w tym w zakresie ręcznych notatek obrazujących proces tworzenia dokumentów PZ (dokumenty przyjęcia towaru do magazynu) i WZ (dokumenty wydania towaru z magazynu) oraz faktur (dowód: protokół przesłuchania z dnia 28 stycznia 2011 r. - k. 13/7 - 13/15, t. I), jak również jej wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 21 września 2010 r., w tym w zakresie wydruków e - maili przesyłanych do S.; 2/ w przetwórni w T. przy ul. [...] odbywała się produkcja mrożonek, które powinny występować jako przedmiot sprzedaży na fakturach wystawianych dla "A" W. B.; 3/ tworzono dokumentację w celu uwiarygodnienia transakcji - zamiast wyrobu gotowego (mrożonki) dokonywano fikcyjnego refakturowania usługi przygotowania cebuli do dalszego przerobu, usługi przerobu oraz samego surowca (cebuli); 4/ ilości, które miały być wyfakturowane "dopasowywano" dokumentacyjnie na podstawie informacji z produkcji, przy czym punktem wyjścia do sporządzenia dokumentów magazynowych przyjęcia usługi w jednej firmie ("H" C.) były faktury sprzedaży wystawione przez drugą firmę ("H" sp. z o.o.) dla końcowych odbiorców - "D" sp. z o.o. i do "A"; dokumenty PZ dotyczące przyjęcia surowca cebuli od ww. odbiorców były sporządzane również na podstawie informacji z produkcji, także ceny do dokumentu PZ wynikały z meldunku produkcyjnego. W ocenie organu powstanie wielu firm z łańcucha powiązanych podmiotów miało uwiarygodnić ich działanie oraz utrudnić ujawnienie procederu. Na skutek bowiem rozdzielenia sprzedaży towaru gotowego (mrożonki) na usługi i surowiec, a następnie refakturowywanie przez kolejne podmioty dążono do skomplikowania procesu w taki sposób by ewentualna kontrola skarbowa przeprowadzona tylko w jednym podmiocie nie mogła pozwolić na wykrycie procederu. Postępowania kontrolne wszczęte we wszystkich podejrzanych o udział w ujawnionym procederze firmach dotyczyły okresu od stycznia 2008 r. do maja 2010 r. i pozwoliły na ustalenie szerszego spektrum wydarzeń, co doprowadziło do zakwestionowania faktur wystawianych na te same usługi i towary pomiędzy działającymi w porozumieniu firmami. Wniosek o nierzeczywistym przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy "A" W. B. a R. S. i "C" sp. z o. o. można było wysnuć dopiero po analizie powiązań pomiędzy wszystkimi ww. podmiotami. Analizując każdy podmiot osobno albo chociażby tylko w powiązaniu z bezpośrednim kontrahentem po stronie zakupu i sprzedaży nie można byłoby dopatrzyć się nieprawidłowości w rozliczeniach. Dopiero po zestawieniu transakcji wszystkich podmiotów oraz po dokonanej ocenie każdego z podmiotów kontrolowanych ujawniono mechanizm polegający na wykorzystaniu konstrukcji podatku VAT w celu uzyskania korzyści finansowych z tytułu tego podatku przez niektóre podmioty uczestniczące w tym mechanizmie. W świetle powyższego zarzuty i argumenty strony przedstawione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oparte o analizę poszczególnych dowodów, w tym zeznań świadków, przy dokonanej przez organ I instancji analizie w całokształcie zebranego materiału dowodowego, nie zasługują na uwzględnienie. Skupianie się na poszczególnych dowodach zaciemnia rzeczywisty obraz kwestionowanych transakcji, które (jak wskazano powyżej) należy oceniać w szerszym aspekcie, tj. przez pryzmat działań wszystkich podmiotów uwikłanych w proceder wyłudzania znacznych zwrotów podatku od towarów i usług, prowadzony na przestrzeni wielu lat. Dopiero zapoznanie się z wypowiedziami wszystkich przesłuchiwanych w kontekście utworzonej dokumentacji pozwala odtworzyć prawdziwy obraz niniejszej sprawy. Analiza poszczególnych dowodów w oderwaniu od pozostałych zniekształca ten obraz. Działając w opisany powyżej sposób organy podatkowe uszanowały zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, która sprowadza się do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ w ramach tej zasady według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Za niezasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 121 i art. 191 O.p.; w tej sprawie przedmiotem oceny organów podatkowych był całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę aby stwierdzić, iż opisanych na spornych fakturach transakcji w rzeczywistości nie było. Przy czym faktm że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona, nie świadczy jeszcze o błędnym ustaleniu stanu faktycznego oraz wybiórczej ocenie materiału dowodowego. Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 O.p. Z zebranego w trakcie trwającego postępowania materiału dowodowego wynika, iż organ podatkowy I instancji podjął wszystkie działania mające na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego w sprawie oraz dokonał dogłębnej analizy uzyskanych informacji w świetle obowiązujących przepisów prawa. Podatnik na każdym etapie postępowania brał czynny udział w postępowaniu, ustosunkowywał się do podejmowanych czynności, składał zastrzeżenia i prezentował swoje stanowisko w sprawie. Odnosząc się do powtarzających się zarzutów Pełnomocnika "A" W. B. dotyczących zebranej przez organ pierwszej instancji dokumentacji Dyrektor tut. Izby wskazuje, iż zgodnie z art. 181 § 1 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ wskazał, że art. 181 O.p. pozwala na włączenie w poczet materiału dowodowego również materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności", co oznacza, że katalog środków dowodowych, o których mowa w tym przepisie, ma charakter otwarty. A zatem prawo do włączenia w poczet materiału dowodowego tej sprawy dowodów zgromadzonych w ramach postępowań podatkowych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (niewątpliwie mających związek ze sprawą), wynika wprost z przepisu prawa. Określone dowody przeprowadzone w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przybierają postać dowodów z dokumentów. Należy przy tym podkreślić, iż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ podatkowy. Przepis art. 181 O.p. daje zaś równą moc dowodową wszystkim dowodom, w tym materiałom z postępowania przeprowadzonego przez inny organ podatkowy, zaś zarzuty strony dotyczące opierania się na dowodach pochodzących z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów "A" W. B. należy uznać za niezasadne. Prowadzone postępowanie podatkowe miało na celu ustalenie, czy transakcje pomiędzy "A" W. B., a firmami: "C" R. S. i "C" Sp. z o.o. miały miejsce w rzeczywistości, a zatem czy dokumentacja podatkowa w postaci faktur zakupu towaru i usług oraz ewidencji zakupu odzwierciedla faktyczne zdarzenia gospodarcze. Wbrew twierdzeniom Pełnomocnika Strony, pomimo, iż dowody włączone postanowieniami zostały zebrane również w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów strony, jak i ich kontrahentów, a wydane wobec kontrahentów "A" decyzje zostały wydane w indywidualnej sprawie, to rozstrzygnięcia dokonane w decyzjach wydanych dla w/w podmiotów nie tylko rzutują na sytuację "A", ale mają decydujący wpływ na realizację prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty. Dyrektor tut. Izby odnosząc się do twierdzenia Strony, iż podstawą wydania decyzji przez organ I instancji były decyzje wydane względem podmiotów trzecich zwraca uwagę, iż przedmiotowe decyzje były dowodami jednymi z wielu, co wyraźnie wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji. Fakt ich wydania jedynie potwierdza okoliczności ustalone na podstawie pozostałych dowodów, tj. niedokonanie czynności gospodarczych opisanych na fakturach wystawionych przez R. S. i "C" sp. z o. o. ("F" sp. z o. o.). Można zatem ewentualnie uznać, że organy podatkowe rozpatrzyły niniejszą sprawę m. in. w oparciu o okoliczności ustalone w postępowaniach zakończonych w/w decyzjami, co jednak nie jest sprzeczne z zasadami rozstrzygania spraw podatkowych wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Podkreślić z całą stanowczością należy, że to nie decyzje wydane dla kontrahentów Strony były podstawą wydania skarżonej decyzji, ale materiał dowodowy (m.in. w postaci przesłuchań szeregu świadków, dowodów źródłowych, wyjaśnień, dokumentów) zgromadzony w sprawie. Wobec powyższego argumentacja Pełnomocnika Strony nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie postępowania kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec firm: "E" sp. z o. o., "F" sp. z o. o. i "C" R. S. zostały zakończone decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wyciągi z tych decyzji dowodzące, iż faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały włączone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do niniejszego postępowania jako dowody. W ocenie organu prawidłowe było ustalenie stanu faktycznego na podstawie dowodów przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w innych postępowaniach, bowiem znajdują one potwierdzenie w materiale kontrolnym w niniejszej sprawie, a spójność tych dowodów i znaczenie dla ustalenia okoliczności sprawy uznane zostało za wystarczające dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Niezależnie od tego organ wskazał, że w tej sprawie należy mieć również na uwadze okoliczność, że skarżona decyzja została wydana w wyniku wznowionego z urzędu postępowania. Organ pierwszej instancji wobec tego prowadził postępowanie co do przesłanek wznowienia, a wobec stwierdzenia zaistnienia jednej z nich (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) orzekł co do istoty sprawy. III. W skardze do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony wniósł o uchylenie skarżonej decyzji, powtarzając zarzuty i ich uzasadnienie za treścią szeroko przywołanego odwołania. IV. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: V. Skarga podlega oddaleniu, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Obszerność uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która została w pkt II przytoczona przez Sąd jedynie we fragmentach, a dotycząca nie tylko kwestii z jakimi ustawodawca wiąże wystąpienie przesłanek o jakich mowa w art. 245 § 1 pkt 5 O.p., nie stanowi takiego naruszenia przepisów postępowania, które wymagałyby wyeliminowanie jej w obiegu prawnego. VI. Zaskarżona decyzja wydana została w wyniku wznowieniowego postępowania. Instytucja wznowienia postępowania ma charakter nadzwyczajny, bowiem dotyczy kontroli prawidłowości decyzji ostatecznej, korzystającej z zasady jej trwałości (art. 128 O.p.). Z treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p., będącego podstawą prawną prowadzonego postępowania wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Powyższy zapis wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1/ muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2/ musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami, 3/ nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, 4/ nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, a te okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przesłanką wznowienia postępowania jest m.in. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie, wobec czego sąd nie może organom tego prawa do oceny odebrać. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, za wszczęciem postępowania przemawiają dowody pozyskane przez UKS, które nie były znane organom podatkowym w momencie podejmowania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług wobec skarżącego. Te "nowe dowody" są na tyle istotne dla sprawy, że mogły wpłynąć na określenie zobowiązania podatkowego. Ujawnione zostały bowiem mechanizmy obrotu cebulą polegające nie tylko na wielokrotnej sprzedaży tej samej cebuli – pomiędzy wskazanymi, powiązanymi firmami; ujawniono również w toku innych postępowań podatkowych przed innymi organami w toku postępowań podatkowych dotyczących tychże firm powiązanych mechanizm sztucznej i celowej manipulacji ceną cebuli. Odnosząc się zatem do kwestii przyjęcia przez orzekający w sprawie organ i uzasadnienie, że oznaczone faktury nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wskazać należy, że organ w tym zakresie nie naruszył prawa. Z brzmienia bowiem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wynika, że powołując się na ten przepis, należy wskazać ujawnienie "nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który decyzje wydał". Chodzi tu więc o dowody, czyli takie środki dowodzenia, które mogą być uznane za wiarygodne i dopuszczalne, a do tych należą wyniki postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do innych podatników. W ocenie Sądu przyjęte i uzasadnione stanowisko organu nie nosi cech dowolności. Ocena ta bowiem odwołuje się do konkretnych i poddających się weryfikacji ustaleń, a wyprowadzone z ustaleń wnioski są logiczne. W toku postępowania prowadzonego w ramach art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd nie stwierdza naruszenia przepisów postępowania czy też prawa materialnego w zakresie prezentowanym przez stronę. W tym stanie rzeczy, z uwagi na to, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd działając w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. EK