I SA/Gd 888/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./ Asesor Irena Wesołowska Protokolant – Claudia Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 27 maja 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 448,30 (czterysta czterdzieści osiem 30/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 888/03 U z a s a d n i e n i e W dniu 26 listopada 2001 r. i 31 stycznia 2002 r. Urząd Skarbowy przeprowadził u pana P. A. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za 1999 r. Na podstawie posiadanych informacji z urzędów celnych z terenu Rzeczypospolitej Polskiej, przeprowadzonych kontroli oraz postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1999 r. stwierdzono, iż podatnik w w/w okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami oraz usług przewozowych bez zgłoszenia tego faktu w organach rejestracyjnych i urzędzie skarbowym. Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, iż podatnik dokonał sprzedaży dwóch samochodów zakupionych i sprowadzonych z zagranicy w tym celu przez niego i na jego nazwisko. Ponadto ustalono, iż faktycznie podatnik (jak wynika ze złożonych przez niego oświadczeń do protokołów przesłuchania świadków) dokonał sprzedaży trzech samochodów przywiezionych z zagranicy na nazwiska osób trzecich, które zgodnie ze złożonymi do protokołów przesłuchania świadków oświadczeniami zrezygnowały z zakupu zamówionych wcześniej samochodów i w chwili rezygnacji podpisały "in blanco" umowy sprzedaży. Samochodów tych podatnik nie zarejestrował w Starostwie Powiatowym. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie posiadanych informacji oraz zeznań świadków złożonych do protokołów przesłuchania świadków na okoliczność zakupu i przywozu samochodów ustalił, iż podatnik na podstawie udzielonych mu pełnomocnictw przywiózł i dokonał zgłoszenia celnego pojazdów samochodowych zakupionych za granicą dla trzynastu osób. Do protokołu przesłuchania świadka pan B. J. zeznał, iż za wykonaną usługę, jako zwrot kosztów za paliwo zapłacił podatnikowi ok. [...] zł. Pozostałe osoby do protokołów przesłuchania świadków zeznały, iż usług przewozowych podatnik dokonywał nieodpłatnie. Urząd Skarbowy ustalił także, iż w 1999 r. podatnik dokonał przywozu samochodów dla żony B. A. i najbliższej rodziny, tj. pani H. W. i K. K., pana J. W., P. W. oraz S. A. Mając na względzie powyższe Urząd Skarbowy stwierdził, iż potwierdzeniem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami i usług przewozowych w sposób zorganizowany i ciągły jest ilość przywiezionych samochodów oraz to, że wyjeżdżał za granicę średnio 2,5 raza miesięcznie w celu ich przywiezienia (w 1999 r. podatnik dokonał 30 zgłoszeń celnych przywiezionych samochodów – 30 : 12 m-cy = 2,5 miesięcznie). Przy ustalaniu częstotliwości wyjazdów w celu przywozu samochodów wzięto pod uwagę również przywóz przez podatnika samochodów dla małżonki B. A. i najbliższej rodziny. Przedmiot działalności wykonywanej przez podatnika obejmował handel samochodami sprowadzonymi z zagranicy oraz usługi przewozowe na własny rachunek w celach zarobkowych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23.12.1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1988 r. Nr 41, poz. 324 z późn. zm.) działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Jednocześnie Urząd Skarbowy stwierdził, iż podatnik wielokrotnie dokonywał sprzedaży samochodów sprowadzonych z zagranicy oraz wielokrotnie dokonywał usług przewozowych. Wielokrotne nabywanie towarów z zamiarem odsprzedaży spełnia przesłanki wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Organ podatkowy pierwszej instancji moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży samochodów przyjął: - w dniu zawarcia przez podatnika umów sprzedaży samochodów z innymi podmiotami, tj. w miesiącu listopadzie 1999 r. oraz zgodnie ze złożonymi przez podatnika do protokołów przesłuchania świadków oświadczeniami – po upływie 6 miesięcy od daty zakupu samochodu (w przypadku samochodu osobowego VW Passat rok prod. 1998 – po upływie 6 miesięcy od daty sprowadzenia tego samochodu), tj. w miesiącu lutym i listopadzie 1999 r. Natomiast w przypadku świadczonych przez podatnika usług przewozowych moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto w datach przywozu samochodów na podstawie dokumentów celnych. Kwoty należne z tytułu sprzedaży samochodów organ pierwszej instancji przyjął: w wysokości wynikającej z zawartych przez podatnika umów sprzedaży i wysokości cen zakupu samochodów powiększonych o opłaty celne (w przypadku samochodu ciężarowego VW LT sprowadzonego dnia 3.02.1999 r. – kwotę [...] zł, zaś w przypadku samochodu ciężarowego VW LT sprowadzonego 27.01.1999 r. – kwotę [...] zł), a także w odniesieniu do samochodu osobowego VW Passat w wysokości ceny zakupu powiększonej o opłaty celne i poniesione nakłady na remont w wys. 80% wartości zakupu samochodu, tj. kwotę [...] zł. Natomiast za kwoty należne z tytułu świadczonych przez podatnika usług przewozowych przyjęto kwotę podaną przez pana B. J. w wysokości [...] zł za przywóz samochodu. Z tytułu zaś świadczonych przez podatnika usług przywozowych dla żony B. A. i najbliższej rodziny przychodu nie ustalono. Podatek należny wyliczono od wartości brutto obrotu przy zastosowaniu – zgodnie z art.18 ust.1 ustawy o podatku VAT – stawki podatku VAT w wys. 22% przyjmując zasadę, iż kwoty należne z tytułu sprzedaży samochodów i świadczenia usług przewozowych zawierały należny VAT. Uwzględniając powyższe Urząd Skarbowy wydał w dniu 28 stycznia 2003 r. decyzję, w której określił panu P. A. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 1999 r. Od przedmiotowej decyzji pismem z dnia 11 lutego 2003 r. strona wniosła odwołanie. W złożonym odwołaniu podatnik zauważył, iż z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jasno wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów – w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa... wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zdaniem podatnika sprzedaży kilku samochodów nie można uznać za prowadzenie działalności handlowej. W związku z tym w żadnym razie ich sprzedaż nie podlega podatkowi VAT. Wobec powyższego podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji Urzędu Skarbowego. Po przeanalizowaniu akt przedmiotowej sprawy Izba Skarbowa stwierdza, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 cyt. ustawy o podatku VAT podatnikiem podatku VAT jest podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wykonujący we własnym imieniu i na własny rachunek sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo. Z akt zgromadzonych w sprawie wynika, iż podatnik w 1999 r. nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług na druku VAT-R. Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT na formularzu VAT-R podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w dniu 7 września 2001 r. Mając na względzie ustalony stan faktyczny sprawy w ocenie Izby prawidłowo organ pierwszej instancji moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług przewozowych ustalił w datach przywozu samochodów na podstawie dokumentów celnych, natomiast wysokość obrotów z tytułu powyższych usług przyjął w kwocie podanej przez pana B. J. , tj. w wys. [...] zł za przywóz samochodu. Z ustalonego bowiem w sprawie stanu faktycznego wynika, iż podatnik wielokrotnie we własnym imieniu i na własny rachunek dokonywał sprzedaży samochodów sprowadzonych z zagranicy w tym celu oraz wielokrotnie we własnym imieniu i na własny rachunek dokonywał usług przewozowych. Pan P. A. wielokrotnie dokonując sprzedaży samochodów sprowadzonych z zagranicy w tym celu oraz wielokrotnie dokonując usług przewozowych stał się zdaniem Izby podatnikiem podatku od towarów i usług wobec czego zobowiązany był opodatkować wykonanie powyższych czynności w miesiącu styczniu, lutym, kwietniu, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 1999 r. – jako nie wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT – stawką podatku VAT w wys. 22%. Izba przywołując przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 z późn. zm.) stwierdza, że czynności dokonane przez podatnika w 1999 r. polegające na sprzedaży samochodów i świadczeniu usług przewozowych wypełniały znamiona działalności gospodarczej. Działalność podatnika charakteryzowała się bowiem tym, iż: - miała charakter stały, - cechowała ją powtarzalność podejmowanych działań, - posiadała zarobkowy charakter, - przedmiot jej działania (handel i usługi) mieści się w cyt. wyżej przepisie art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej, - podatnik działał we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W kontekście powyższego w ocenie Izby nie zasługują więc na uwzględnienie argumenty podatnika podniesione w odwołaniu, iż nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów, a sprzedaż tych samochodów nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie Izba przywołując przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku VAT stwierdza, iż transakcja sprzedaży samochodu osobowego Volksvagen VW rok produkcji 1997 Nr rej. [...] dotyczyła towaru, który w rozumieniu cyt. art. 4 pkt 7 ustawy o VAT jest towarem używanym i dokonana była przez użytkownika, a sprzedającemu nie przysługiwało w stosunku do sprzedawanego towaru prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że powyższa sprzedaż samochodu – zgodnie z cyt. art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku VAT – była przedmiotowo zwolniona od podatku od towarów i usług, co skutkować musiało rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1999 r. w sposób odmienny. W konsekwencji decyzją z dnia 27 maja 2003 r. Izba uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za miesiąc listopad 1999 r. i orzekła za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, w pozostałym natomiast zakresie dotyczącym rozliczenia podatku VAT za miesiąc styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1999 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję skarżący podniósł, iż w decyzjach określających podatek VAT zarówno Urząd Skarbowy jak i Izba Skarbowa uparcie twierdzą, że przez cały 1999 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami oraz pośrednictwie w zakresie sprzedaży. Podatnik uważa, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem strony należy też wskazać na art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku VAT, w którym zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego sprzedaż towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie obniżono podatku należnego o podatek naliczony. Skarżący uważa, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej w 1999 r. nie prowadził żadnej działalności, którą można dowolnie opodatkować podatkiem VAT. Podatnik podniósł, iż mając na względzie wyżej wskazane przepisy prawa wymierzono mu podatek VAT niesłusznie i przy braku poszanowania prawa. Jednocześnie pan P. A. zauważył, że skoro wymierzono mu podatek VAT od sprzedanych samochodów, to dlaczego nie odliczono podatku naliczonego zapłaconego na granicy, łamiąc podstawową zasadę podatku od towarów i usług. W konkluzji podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Otóż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnikami są osoby prawne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. W myśl art. 2 ust. 1 cyt. ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 9 ust. 1 cyt. ustawy o podatku VAT podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie z art. 18 ust. 1 cyt. ustawy o podatku VAT stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z akt zgromadzonych w sprawie wynika, iż podatnik w 1999 r. nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług na druku VAT-R. Zgłoszenie takie złożył dopiero dnia 7 września 2001 r. Zaskarżona do sądu decyzja nie może się ostać z tej podstawowej przyczyny, iż w sprawie I SA/Gd 887/03 wyrokiem z dnia 29 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 26 marca 2003 r. w przedmiocie ustalenia p. P. A. wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 r. uznając, iż organy podatkowe nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, iż skarżący w tymże roku podatkowym prowadził w celach zarobkowych na własny rachunek działalność handlową i usługową, podlegającą obowiązkowi podatkowemu. Skoro tożsame ustalenia organów w zakresie stanu faktycznego sprawy legły u podstaw określenia skarżącemu zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 1999 r. uznać należy, iż w rozważanej sprawie organy również nie wykazały, aby na skarżącym ciążył obowiązek w podatku VAT – stosownie do treści cyt/w przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w wyroku. MK