I SA/Gd 889/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska,, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W DNIU 5 STYCZNIA 2012 R. ZOSTAŁ ZŁOŻONY DO MINISTRA FINANSÓW PRZEZ "A" SP. Z O.O., Z SIEDZIBĄ W D. WNIOSEK O UDZIELENIE PISEMNEJ INTERPRETACJI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO W SPRAWIE ODPOWIEDNIEGO STOSOWANIA PRZEPISÓW PODATKOWYCH W ZAKRESIE MOŻLIWOŚCI ZALICZENIA DO KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODÓW OPISANYCH WE WNIOSKU NAKŁADÓW PONIESIONYCH NA NIERUCHOMOŚCI. W PRZEDMIOTOWYM WNIOSKU PRZEDSTAWIONO NASTĘPUJĄCY STAN FAKTYCZNY: WNIOSKODAWCA - SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ PROWADZI DZIAŁALNOŚĆ ROLNICZĄ POLEGAJĄCĄ NA UPRAWIE ROŚLIN. DO CZERWCA 2011 ROKU WNIOSKODAWCA PROWADZIŁ DZIAŁALNOŚĆ ROLNICZĄ NA 35,85 HA GRUNTU, W TYM 32,0 HA GRUNTÓW WŁASNYCH ORAZ 3,85 HA GRUNTÓW DZIERŻAWIONYCH. JESIENIĄ 2010 R. NA GRUNTACH TYCH WNIOSKODAWCA DOKONAŁ ZASIEWÓW, A NASTĘPNIE (JESIENIĄ 2010 R. I WIOSNĄ 2011 R.), DOKONAŁ ZABIEGÓW AGROTECHNICZNYCH, MAJĄCYCH NA CELU UZYSKANIE JAK NAJLEPSZYCH PLONÓW W 2011 R. W ZWIĄZKU Z PRZEDMIOTOWYMI NAKŁADAMI NA KONIEC 2010 R. W KSIĘGACH SPÓŁKI FIGURUJE JAKO PRODUKCJA W TOKU UPRAWA JESIENNA NA 35,85 HA GRUNTÓW O WARTOŚCI [...] ZŁOTYCH, KTÓREJ WARTOŚĆ -W ZWIĄZKU Z NAKŁADAMI POCZYNIONYMI W 2011 R. - ULEGŁA DALSZEMU ZWIĘKSZENIU. W 2011 R. ZARZĄD SPÓŁKI PODJĄŁ DECYZJĘ O SPRZEDAŻY INNEJ SPÓŁCE CAŁOŚCI GRUNTÓW WŁASNYCH (32,5 HA, W TYM 32,0 HEKTARÓW UPRAW) NA CELE ROLNICZE. NOTARIALNA UMOWA SPRZEDAŻY ZOSTAŁA ZAWARTA W DNIU 9 CZERWCA 2011 R., TJ. JESZCZE PRZED ŻNIWAMI I ZBIOREM PLONÓW Z TEJ PRODUKCJI. WYDANIE NIERUCHOMOŚCI NASTĄPIŁO W DNIU PRZENIESIENIA WŁASNOŚCI, CZYLI W DNIU 9 CZERWCA 2011 R. WYNEGOCJOWANA MIĘDZY SPÓŁKAMI CENA UWZGLĘDNIAŁA FAKT POCZYNIENIA PRZEZ WNIOSKODAWCĘ NA SPRZEDAWANYCH GRUNTACH ZASIEWÓW I ZABIEGÓW AGROTECHNICZNYCH. W ZWIĄZKU Z POWYŻSZYM, ZADANO NASTĘPUJĄCE PYTANIE: CZY W ZWIĄZKU ZE SPRZEDAŻĄ NIERUCHOMOŚCI PRZED ŻNIWAMI 2011 R., SPÓŁKA MA PRAWO PODATKOWO ROZLICZYĆ I UJĄĆ W CIĘŻAR KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODÓW 2011 R., (KOSZTÓW DZIAŁALNOŚCI POZAROLNICZEJ) ODPOWIEDNIĄ CZĘŚĆ WYDATKÓW (W PROPORCJI 32/35,85) PONIESIONYCH NA ZASIEWY I PÓŹNIEJSZE ZABIEGI AGROTECHNICZNE (PRODUKCJĘ W TOKU I PÓŹNIEJSZE ZABIEGI AGROTECHNICZNE), JEŚLI NAKŁADY TE MIAŁY WPŁYW NA UZYSKANĄ CENĘ ZE SPRZEDAŻY NIERUCHOMOŚCI? DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ DZIAŁAJĄC W IMIENIU MINISTRA FINANSÓW W WYDANEJ W DNIU 4 KWIETNIA 2012 R., INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ STWIERDZIŁ NIEPRAWIDŁOWOŚĆ ZAJĘTEGO PRZEZ WNIOSKODAWCĘ STANOWISKA. W PRZEDMIOTOWEJ INTERPRETACJI STWIERDZONO, IŻ DZIAŁALNOŚĆ ROLNICZA JEST CO DO ZASADY WYŁĄCZONA SPOD REŻIMU USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH, W KONSEKWENCJI WYDATKI PONIESIONE PRZEZ SPÓŁKĘ NA DZIAŁALNOŚĆ ROLNICZĄ NIE MOGĄ NA SKUTEK ZMIANY SPOSOBU ZAGOSPODAROWANIA GRUNTU, ZMIENIĆ SWOJEGO CHARAKTERU NA WYDATKI SŁUŻĄCE UZYSKANIU PRZYCHODU Z DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ INNEJ NIŻ ROLNICZA. ZOSTAŁY ONE BOWIEM PONIESIONE W JASNO OKREŚLONYM CELU, PRZY CZYM NIE BYŁ TO CEL OKREŚLONY W ART. 15 UST. 1 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH, PRZEPIS TEN DOTYCZY BOWIEM PRZYCHODÓW PODATKOWYCH, NIE ZAŚ PRZYCHODÓW JAKICHKOLWIEK. W ZŁOŻONYM WEZWANIU DO USUNIĘCIA NARUSZENIA PRAWA SPÓŁKA ZAKWESTIONOWAŁA, TE ARGUMENTY. W ODPOWIEDZI NA WEZWANIE DO USUNIĘCIA NARUSZENIA PRAWA DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ PODTRZYMAŁ STANOWISKO WYRAŻONE W INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO. SPÓŁKA ZŁOŻYŁA SKARGĘ DO WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W GDAŃSKU, W KTÓREJ WNIOSŁA O UCHYLENIE PRZEDMIOTOWEJ INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ ORAZ ZASĄDZENIE KOSZTÓW POSTĘPOWANIA. SKARŻĄCA WSKAZAŁA, ŻE NAKŁADY, KTÓRE SPÓŁKA PONIOSŁA NA ZASIEWY I ZABIEGI AGROTECHNICZNE MIAŁY WPŁYW NA UZYSKANĄ CENĘ ZE SPRZEDAŻY NIERUCHOMOŚCI. W JEJ OCENIE GDYBY NIE PONIOSŁA TYCH NAKŁADÓW, TO PRZYCHÓD UZYSKANY ZE SPRZEDAŻY NIERUCHOMOŚCI BYŁBY ODPOWIEDNIO NIŻSZY. TYM SAMYM WYDATEK, KTÓRY ZOSTAŁ PONIESIONY, JAKO MAJĄCY WPŁYW NA UZYSKANIE PRZYCHODU ZE SPRZEDAŻY NIERUCHOMOŚCI, POZOSTAJE W BEZPOŚREDNIM ZWIĄZKU PRZYCZYNOWO - SKUTKOWYM Z TYM PRZYCHODEM, CO PRZESĄDZA ZDANIEM STRONY O ZASADNOŚCI JEGO KWALIFIKACJI DO KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODÓW 2011 R. JEDNOCZEŚNIE SKARŻĄCA WSKAZAŁA, IŻ BRAK JEST PODSTAW, ABY WYDATKI NA TE NAKŁADY ZALICZAĆ DO KOSZTÓW DZIAŁALNOŚCI ROLNICZEJ. W TYM ZAKRESIE NALEŻY MIEĆ NA UWADZE, ŻE SPÓŁKA W 2011 R. OSIĄGNĘŁA PRZYCHODY Z PRODUKCJI ROLNICZEJ JEDYNIE Z TYTUŁU UPRAWY 3,85HA GRUNTÓW DZIERŻAWIONYCH, NATOMIAST W ODNIESIENIU DO GRUNTÓW WŁASNYCH, KTÓRE SPRZEDAŁA, ŻADNE PRZYCHODY Z PRODUKCJI ROLNICZEJ NIE ZOSTAŁY PRZEZ NIĄ OSIĄGNIĘTE. W OCENIE STRONY DLA KWALIFIKACJI PRZEDMIOTOWYCH WYDATKÓW JAKO KOSZTU PODATKOWEGO BEZ ZNACZENIA POZOSTAJE OKOLICZNOŚĆ, ŻE WYDATKI TE W MOMENCIE PONOSZENIA MIAŁY W ZAMIERZENIU SŁUŻYĆ DZIAŁALNOŚCI ROLNICZEJ. ZWRÓCIĆ BOWIEM NALEŻY UWAGĘ, ŻE KWALIFIKACJA PODATKOWA WYDATKU WINNA BYĆ DOKONYWANA NA MOMENT JEGO POTRĄCENIA W ROZUMIENIU PRZEPISÓW ART. 15 UST. 4-4H USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH. W PRZYPADKU ZAŚ KOSZTÓW BEZPOŚREDNICH POTRĄCENIE TO NASTĘPUJE W MOMENCIE, W KTÓRYM ZOSTAŁ UZYSKANY PRZYCHÓD, Z KTÓRYM DANY WYDATEK POZOSTAJE W BEZPOŚREDNIM ZWIĄZKU. UZASADNIA TO ZATEM ZALICZENIE PRZEDMIOTOWYCH WYDATKÓW DO KOSZTÓW ROKU PODATKOWEGO, W KTÓRYM ZOSTAŁ OSIĄGNIĘTY PRZYCHÓD ZE SPRZEDAŻY NIERUCHOMOŚCI. W TYM KONTEKŚCIE ODWOŁANIE SIĘ PRZEZ ORGAN W INTERPRETACJI DO REGULACJI ZAWARTEJ W ART. 7 UST. 3 USTAWY NIE MOŻE - W OCENIE SKARŻĄCEJ - ZASŁUGIWAĆ NA UWZGLĘDNIENIE. KOŃCOWO SPÓŁKA PODTRZYMAŁA SWOJE STANOWISKO WYRAŻONE WE WNIOSKU O UDZIELENIE INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ, W KTÓRYM WSKAZAŁA ŻE Z MOMENTEM SPRZEDAŻY W 2011 R. 32,5HA GRUNTÓW WŁASNYCH (32,0HA UPRAW), MIAŁA PEŁNE PRAWO ZALICZYĆ ODPOWIEDNIĄ CZĘŚĆ WARTOŚCI PRODUKCJI W TOKU (TJ. WARTOŚCI ZASIEWÓW I ZABIEGÓW AGROTECHNICZNYCH PONIESIONYCH W 2010 I 2011 R.), KTÓRA DOTYCZYŁA TYCH GRUNTÓW DO SWOICH KOSZTÓW PODATKOWYCH (KOSZTÓW DZIAŁALNOŚCI POZAROLNICZEJ) NA PODSTAWIE ART. 15 UST. 1 I 4 USTAWY. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ, W ODPOWIEDZI NA SKARGĘ, PODTRZYMAŁ DOTYCHCZASOWE STANOWISKO. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: SKARGA NIE JEST ZASADNA, A STANOWISKO WYRAŻONE W ZASKARŻONEJ INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ NALEŻY UZNAĆ ZA PRAWIDŁOWE. NA WSTĘPIE NALEŻY PRZYPOMNIEĆ, ŻE STOSOWNIE DO BRZMIENIA ART. 15 UST. 1 USTAWY Z DNIA 15 LUTEGO 1992 R., O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH (J.T. DZ. U. Z 2011 R. NR 74, POZ. 397 ZE ZM.), KOSZTAMI UZYSKANIA PRZYCHODÓW SĄ KOSZTY PONIESIONE W CELU OSIĄGNIĘCIA PRZYCHODÓW LUB ZACHOWANIA ALBO ZABEZPIECZENIA ŹRÓDŁA PRZYCHODÓW, Z WYJĄTKIEM KOSZTÓW WYMIENIONYCH W ART. 16 UST. 1. KOSZTY PONIESIONE W WALUTACH OBCYCH PRZELICZA SIĘ NA ZŁOTE WEDŁUG KURSU ŚREDNIEGO OGŁASZANEGO PRZEZ NARODOWY BANK POLSKI Z OSTATNIEGO DNIA ROBOCZEGO POPRZEDZAJĄCEGO DZIEŃ PONIESIENIA KOSZTU. KONSTRUKCJA PRZEPISU DOTYCZĄCEGO KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODÓW DAJE PODATNIKOWI MOŻLIWOŚĆ ODLICZENIA DLA CELÓW PODATKOWYCH WSZELKICH KOSZTÓW, POD WARUNKIEM, ŻE WYKAŻE ICH BEZPOŚREDNI BĄDŹ POŚREDNI ZWIĄZEK Z PROWADZONĄ DZIAŁALNOŚCIĄ, A ICH PONIESIENIE MA LUB MOŻE MIEĆ WPŁYW NA WIELKOŚĆ OSIĄGNIĘTEGO PRZYCHODU. TAK WIĘC KOSZTAMI UZYSKANIA PRZYCHODÓW SĄ WSZELKIE, RACJONALNIE I GOSPODARCZO UZASADNIONE WYDATKI ZWIĄZANE Z PROWADZENIEM DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ, KTÓRYCH CELEM JEST OSIĄGNIĘCIE, ZABEZPIECZENIE I ZACHOWANIE ŹRÓDŁA PRZYCHODÓW, Z WYJĄTKIEM KOSZTÓW WYMIENIONYCH W ART. 16 UST. 1 USTAWY. OZNACZA TO, ŻE DLA KWALIFIKACJI PRAWNEJ DANEGO KOSZTU ISTOTNE ZNACZENIE MA CEL, W JAKIM ZOSTAŁ PONIESIONY. WYDATEK ZOSTANIE UZNANY ZA KOSZT UZYSKANIA PRZYCHODÓW, JEŻELI POMIĘDZY JEGO PONIESIENIEM, A POWSTANIEM, ZWIĘKSZENIEM BĄDŹ TEŻ MOŻLIWOŚCIĄ POWSTANIA PRZYCHODU ISTNIEJE ZWIĄZEK PRZYCZYNOWY. PRZY CZYM PODKREŚLIĆ NALEŻY, IŻ CEL WYDATKU MUSI BYĆ WIDOCZNY W CHWILI JEGO PONIESIENIA. TYMCZASEM W PRZEDMIOTOWEJ SPRAWIE SPÓŁKA PONIOSŁA WYDATEK W CELU UZYSKANIA PRZYCHODÓW Z DZIAŁALNOŚCI ROLNICZEJ, KTÓRE CO DO ZASADY SĄ WYŁĄCZONE Z POD REŻIMU PODATKOWEGO OKREŚLONEGO W USTAWIE O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH. STOSOWNIE BOWIEM DO BRZMIENIA ART. 2 UST. 1 PKT 1 USTAWY, PRZEPISÓW USTAWY NIE STOSUJE SIĘ DO: PRZYCHODÓW Z DZIAŁALNOŚCI ROLNICZEJ, Z WYJĄTKIEM DOCHODÓW Z DZIAŁÓW SPECJALNYCH PRODUKCJI ROLNEJ, CHYBA ŻE USTALENIE PRZYCHODÓW JEST WYMAGANE DLA CELÓW OKREŚLENIA DOCHODÓW WOLNYCH OD PODATKU DOCHODOWEGO NA PODSTAWIE ART. 17 UST. 1 PKT 4E. Z KOLEI NA PODSTAWIE ART. 7 UST. 2 CYTOWANEJ USTAWY, DOCHODEM JEST, Z ZASTRZEŻENIEM ART. 10 I 11, NADWYŻKA SUMY PRZYCHODÓW NAD KOSZTAMI ICH UZYSKANIA, OSIĄGNIĘTA W ROKU PODATKOWYM; JEŻELI KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW PRZEKRACZAJĄ SUMĘ PRZYCHODÓW, RÓŻNICA JEST STRATĄ. PRZY CZYM Z TREŚCI ART. 7 UST. 3 PKT 1 OMAWIANEJ USTAWY WYNIKA, IŻ PRZY USTALANIU DOCHODU STANOWIĄCEGO PODSTAWĘ OPODATKOWANIA NIE UWZGLĘDNIA SIĘ PRZYCHODÓW ZE ŹRÓDEŁ PRZYCHODÓW POŁOŻONYCH NA TERYTORIUM RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ LUB ZA GRANICĄ, JEŻELI DOCHODY Z TYCH ŹRÓDEŁ NIE PODLEGAJĄ OPODATKOWANIU PODATKIEM DOCHODOWYM ALBO SĄ WOLNE OD PODATKU. NA PODSTAWIE PKT 3 TEGO PRZEPISU PRZY USTALANIU DOCHODU NIE UWZGLĘDNIA SIĘ KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODÓW, O KTÓRYCH MOWA W PKT 1 I 2. INNYMI SŁOWY W CYTOWANYCH PRZEPISACH USTAWODAWCA WPROWADZIŁ ZASADĘ W MYŚL KTÓREJ, PRZYCHODY ZWOLNIONE, A CO ZA TYM IDZIE RÓWNIEŻ KOSZTY ZWIĄZANE Z TAKIMI PRZYCHODAMI, NIE MOGĄ WPŁYWAĆ NA WYSOKOŚĆ DOCHODU, PODLEGAJĄCEMU OPODATKOWANIU. ZOSTAŁO TO BOWIEM W SPOSÓB WYRAŹNY WYARTYKUŁOWANE W TREŚCI PRZEPISÓW, KTÓRE NIE POZWALAJĄ NA PRZYPORZĄDKOWYWANIE DO PRZYCHODU OPODATKOWANEGO, KOSZTÓW DOTYCZĄCYCH ŹRÓDEŁ ZWOLNIONYCH. TYM SAMYM USTAWODAWCA PRZESĄDZIŁ O KONIECZNOŚCI KWALIFIKACJI DANYCH KOSZTÓW DO OKREŚLONEGO ŹRÓDŁA, JUŻ W MOMENCIE ICH PONIESIENIA, NIE ZAŚ W MOMENCIE UZYSKANIA PRZYCHODU. W PRZECIWNYM WYPADKU PRZYTOCZONE ZAPISY USTAWOWE BYŁYBY ZBĘDNE, NIE DOCHODZIŁOBY BOWIEM DO SYTUACJI, W KTÓRYCH KOSZT UZYSKANIA PRZYCHODÓW PRZYPORZĄDKOWANY DO PRZYCHODU ZWOLNIONEGO MÓGŁBY BYĆ ROZLICZONY Z PRZYCHODEM PODLEGAJĄCYM OPODATKOWANIU, Z UWAGI NA FAKT, IŻ KOSZT TAKI BYŁBY PRZYPORZĄDKOWYWANY DO DANEGO ŹRÓDŁA, DOPIERO W MOMENCIE UZYSKANIA PRZYCHODU, CO WYKLUCZAŁOBY MOŻLIWOŚĆ KWALIFIKOWANIA DANEGO KOSZTU DO RÓŻNYCH ŹRÓDEŁ. MAJĄC NA WZGLĘDZIE POWYŻSZE NALEŻY STWIERDZIĆ, IŻ STANOWISKO STRONY W TEJ KWESTII NALEŻY UZNAĆ ZA CHYBIONE. JAK ZOSTAŁO WSKAZANE W WYROKU NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO Z 6 SIERPNIA 2010 R., W SPRAWIE II FSK 746/09 PRZYCHODY Z CZYNNOŚCI WYKRACZAJĄCYCH POZA USTAWOWO ZDEFINIOWANY ZAKRES DZIAŁALNOŚCI ROLNICZEJ NALEŻY TRAKTOWAĆ JAKO PRZYCHODY Z INNYCH ŹRÓDEŁ PRZYCHODÓW (POZAROLNICZYCH) PODLEGAJĄCE OPODATKOWANIU PODATKIEM DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH. SKORO PRZEPISÓW USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM NIE STOSUJE SIĘ DO PRZYCHODÓW Z DZIAŁALNOŚCI ROLNICZEJ, TO I WYDATKÓW ZWIĄZANYCH Z TĄ DZIAŁALNOŚCIĄ NIE UZNAJE SIĘ ZA KOSZT PODATKOWY. SĄD PODZIELA TO STANOWISKO. NALEŻY TEŻ WSKAZAĆ, ŻE Z OPISANEGO WE WNIOSKU STANU FAKTYCZNEGO WYNIKA, ŻE KOSZTY ZASIEWÓW W 2010 R., ZOSTAŁY UWZGLĘDNIONE W CENIE SPRZEDAŻY GRUNTÓW W 2011 R. OZNACZAĆ TO MOŻE ICH ZREKOMPENSOWANIE STRONIE, A TO Z KOLEI DODATKOWO WSKAZUJE NA BRAK UZASADNIENIA DLA PONOWNEGO ICH UWZGLĘDNIENIA POPRZEZ POMNIEJSZENIE O TĘ WARTOŚĆ PRZYCHODU ZE SPRZEDAŻY GRUNTÓW. MAJĄC POWYŻSZE NA UWADZE WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY ORZEKŁ O ODDALENIU SKARGI JAKO NIEZASADNEJ (ART. 151 P.P.S.A.). DSZ