I SA/Gd 891/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi "A" s.c. T.S., M.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 14 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2009 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 10 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił A s.c. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. w kwocie 14.339 zł. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 14 lipca 2011 r. utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Spółka dokonuje sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatkowej. W grudniu 2009 r. strona dokonała sprzedaży oleju opałowego w ilości 9.018 litrów. Odbiorcy oleju złożyli oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Spółka była zobowiązana do dnia 25 stycznia 2010 r. złożyć miesięczne zestawienie oświadczeń. Przedmiotowe zestawienie oświadczeń Spółka złożyła w dniu 23 września 2010 r. Przywołując treść art. 89 ust. 1 pkt 9, 10, 14, 15 i 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie dopełnił obowiązku wynikającego z powyższych przepisów, polegającego na przekazaniu do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 art. 89, co skutkowało utratą prawa do zastosowania stawki obniżonej i zastosowaniem stawki określonej w ust. 4 pkt 1 ww. artykułu. Organ podkreślił, że możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatkowej jest przywilejem podatnika. W związku z tym podatnik powinien ściśle przestrzegać warunków określonych w/w przepisami. W niniejszej sprawie Spółka nie dochowała terminu wskazanego w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, tym samym zasadnie organ I instancji, działając na podstawie art. 89 ust. 16 w/w ustawy, określił wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A s.c. wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności: – art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 14 w/w ustawy nie mającego w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nieuzyskaniu oświadczeń o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6, skutkuje koniecznością zastosowania wobec strony stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym; – art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. (Dz. Urz. UEL 1995 nr 291/46), poprzez nieodniesienie się do wskazówek w nim zawartych i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest adekwatną karą za nieterminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, mimo że niespełnienie warunku określonego w art. 89 ust. 14 cyt. ustawy nie miało wpływu na przeprowadzenie kontroli w zakresie wykorzystania oleju opałowego. – art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady proporcjonalności, – art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez powoływanie się na konieczność ścisłej interpretacji tekstu podatkowego, mimo możliwości odstąpienia od literalnego znaczenia przepisu w takiej sytuacji, gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, – art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie stanowiska Ministra Finansów dotyczącego konieczności zmiany przepisów pod kątem zmniejszenia obciążeń administracyjnych związanych z "instytucją oświadczeń", w tym również w zakresie dookreślenia sankcji karnej za nieterminowe złożenie zestawienia oświadczeń, mimo, że stanowisko powyższe powinno być znane organowi wydającemu zaskarżoną decyzję. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem z dnia 2 kwietnia 2012 r. skarżący uzupełnił zarzuty skargi, podnosząc dodatkowo zarzut naruszenia art. 5, art. 8 ust. 2, art. 10 w związku z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego. Skarżący podniósł, że niespełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 14 i 15 ustawy o podatku akcyzowym nie jest użyciem niezgodnym z przeznaczeniem bądź sprzedażą, o jakich mowa w art. 8 ust. 2 tej ustawy. Brak jest przepisu, z którego by wynikało, że nieprzesłanie miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego jest przedmiotem opodatkowania. Organy nie wyjaśniły, na jakiej podstawie określiły zobowiązanie podatkowe w sytuacji niemożności powiązania tego zobowiązania z obowiązkiem podatkowym, naruszając tym samym art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L 03.283.51 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie stoi w sprzeczności z uregulowaniami zawartymi w ww. przepisach wspólnotowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Sąd nie podziela zarzutu strony w przedmiocie naruszenia przez organ odwoławczy art. 89 ust. 16 w zw. art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2011 r., nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a., poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w przyjęciu, że złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pomimo, że materiał dowodowy nie podważa, iż olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Stosownie do treści art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a.; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a.; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oprócz obowiązku zbierania i przechowywania wyżej wymienionych oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany z mocy art. 89 ust. 14 u.p.a. do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. W art. 89 ust. 15 u.p.a. ustawodawca dookreślił jakie informacje musi zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Zgodnie z tym przepisem powinno ono zawierać: imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, datę złożenia oświadczenia, datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach, imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP, PESEL oraz REGON składającego oświadczenie. Dane oznaczone w art. 89 ust. 15 u.p.a. powinny być przygotowywane na podstawie informacji zawartych w oświadczeniach nabywców. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Kraje członkowskie Unii Europejskiej są legitymowane do określania w ustawodawstwie wewnętrznym przepisów umożliwiających kontrolę legalności działania podatnika. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Nie można jednak pominąć tego, że oprócz obowiązku zgromadzenia i przechowywania ww. oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany do sporządzenia i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń. W sprawie należy podkreślić, że istotą zestawienia jest to, aby sprzedawca był w posiadaniu ww. oświadczeń na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który spoczywa z woli ustawodawcy na sprzedawcy, jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. Tym samym ustawodawca zrównuje warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wyraził to zresztą wprost w dyspozycji art. 89 ust. 16 u.p.a. Niesporne jest, że skarżący uchybił obowiązkowi terminowego przekazania oświadczeń, co musiało skutkować utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej. Zapisy cyt. przepisów są jasne i nie wymagają żadnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej. Trudno też twierdzić, że sporządzenie i przedłożenie zestawienia oświadczeń jest obowiązkiem trudnym do zrealizowania. Sam skarżący nie wskazuje zresztą, aby miał jakiekolwiek trudności z odczytaniem wymogu ustawowego i jego zrealizowania. Należy zwrócić uwagę, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe, należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Tym samym nie można – jak chce skarżący – określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca jednoznacznie bowiem wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5–15 ustawy o podatku akcyzowym jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje pogląd, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050). Przepisy nakładające na sprzedawców, importerów i na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów przeznaczonych do celów opałowych wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami, które korzystają z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Taka regulacja (nowelizacja przepisów od dnia 1 stycznia 2010 r. wprowadziła dodatkowe warunki) miała zapobiegać powszechnie znanej fali oszustw polegających na używaniu olejów opałowych do celów napędowych. Sąd podziela pogląd prezentowany m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. I SA/Gd 469/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 478/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 513/11. Ustawodawca w sposób czytelny i nie wymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazuje w art. 89 ust. 16 u.p.a., że naruszenie przez podatnika podatku akcyzowego chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych jak i w dacie przedłożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego – pozbawia tego podatnika możliwości korzystania z przywileju podatkowego jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Sąd nie podziela tym samym poglądu prezentowanego między innymi przez Szymona Parulskiego w: Komentarz. Akcyza. 2010. (Wyd. LEX, str. 636), że w sytuacji, gdy uchybienie ma charakter stricte formalny i na podstawie innych danych podatnik jest w stanie udowodnić, że paliwo opałowe zostało użyte do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, to w takiej sytuacji uchybienie takie nie powinno być interpretowane tak rygorystycznie. Sąd wskazuje, że w polskim systemie sądownictwa administracyjnego nie jest możliwe przeprowadzenie nie tylko wykładni prawotwórczej, ale również wykładni contra legem, która niweczyłaby sens omawianej regulacji. Z powyższych względów całkowicie nieskuteczny jest zarzut skargi o błędnej interpretacji przez organy art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 u.p.a. wyrażającej się w zastosowaniu tych ostatnich przepisów pomimo, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodził bezspornie faktu sprzedaży przez stronę skarżącą oleju napędowego dla celów opałowych. Dodatkowo wskazać należy, iż w art. 89 ust. 16 u.p.a. zawarto odesłanie wyłącznie do stawki określonej w ust. 4 pkt 1 (1.822,00 zł/1000 litrów), a nie do przesłanek jej zastosowania w tymże przepisie określonych. Zbędnym zatem byłoby czynienie ustaleń, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe, skoro w realiach rozpoznawanej sprawy konieczność zastosowania stawki 1.822,00 zł/1000 litrów wynikała nie z faktu niespełnienia przesłanek opisanych w art. 89 ust. 4 pkt 1, lecz z faktu wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 89 ust. 16 u.p.a. w związku z ust. 14; te ostatnie przepisy nie przewidują konieczności ustalania, że paliwo zostało "użyte" lub przeznaczone do celów innych niż opałowe. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących niezgodności omawianego unormowania z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, należy podkreślić, że zgodnie z zasadą określoną w art. 178 Konstytucji RP sędziowie podlegają ustawom i nie mogą rozstrzygać o zgodności przepisu rangi ustawowej z konstytucją (tak jak mogą pomijać przy rozstrzyganiu przepisy aktów podustawowych w ich ocenie niezgodnych z konstytucją). Tym samym w niniejszej sprawie sąd był obowiązany do zastosowania przepisów ustawy, bez względu, czy naruszały one zasadę proporcjonalności sankcji do popełnionego naruszenia prawa. Niezależnie od powyższego zarzut naruszenia zasady proporcjonalności sankcji jest zdaniem Sądu nieuzasadniony. Wynika on z błędnego utożsamiania sankcji za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej (np. obowiązku zapłacenia podatku w określonym terminie) z realizacją prawa do preferencji podatkowej, jaką w przedmiotowej sprawie stanowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej, uzależniona jednak od spełnienia przez podatnika określonych obowiązków (np. sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym). I chociaż utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa. Przepisy ustawy zastosowane w niniejszej sprawie nie są niezgodne z art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE. Przekonanie skarżącego, że nieterminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców może być konwalidowane poprzez możliwość przeprowadzenia czynności kontrolnych na podstawie innych dokumentów, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Również twierdzenie o możliwości odstąpienia od ścisłej interpretacji tekstu prawa podatkowego nie jest uzasadnione z uwagi na zarówno brzmienie przepisu kwestionowanego przez stronę, jak i ogólną formułę uzasadnienia zarzutu wywodzonego z naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Ministra Finansów i odmienna linia orzecznicza części sądów administracyjnych nie stanowią podstawy do skutecznego zarzutu naruszenia art. 122, 187, 191 i 210 § 6 Ordynacji podatkowej. Nie jest też zasadny zarzut sprzeczności omawianych uregulowań prawnych z art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE. Sąd nie podziela tym samym poglądu prawnego wyrażonego m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 stycznia 2012 r., I SA/Rz 795/11. W ocenie Sądu ani z treści art. 21 ust. 1 i ust. 4, ani z art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2003/96/WE nie wynika, iż sprzeciwiają się one polskiej regulacji zawartej w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. Dyrektywy poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy. Art. 2 ust. 3 stanowi zaś, że przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Wskazane przepisy Dyrektywy Energetycznej nie dotyczą warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Nie kwestionując zatem – co do zasady – trafności stanowiska o konieczności przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowych warunków, takich jak złożenie w terminie zestawienia oświadczeń niezbędnych dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z wyżej przywołanymi przepisami Dyrektywy Energetycznej. W niniejszej sprawie Sąd nie dostrzega podstaw zawieszenia postępowania mimo zawisłej przed Trybunałem sprawy sygn. P 50/11 w związku ze skierowaniem pytania prawnego postanowieniem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku w sprawie sygn. akt I SA/Bk 99/11, albowiem pytanie dotyczy nieistotnych wad oświadczenia (art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym), zatem nie odnoszą się do przepisu prawa materialnego będącego podstawą prawną orzeczenia w sprawie rozpoznawanej. Chybione są zarzuty naruszenia art. 8 ust. 2, art. 10 w związku z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Wbrew przekonaniu skarżącego przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie nie jest niezłożenie w terminie zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 tej ustawy, ale przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż oleju opałowego, dokonana bez zachowania warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania. Bez znaczenia jest przy tym, że spełnienie tych warunków jest rozłożone w czasie w stosunku do samej czynności sprzedaży. Podstawę prawną stanowi w tym zakresie art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., stanowiący, iż przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 8 ww. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Z powyższych przepisów wynika, że sprzedaż oleju opałowego dokonana bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy jest przedmiotem opodatkowania, przy czym momentem powstania obowiązku podatkowego jest dzień wydania ww. wyrobów akcyzowych nabywcy. Art. 89 ustawy o podatku akcyzowym reguluje natomiast kwestie związane ze stawką podatku, nie dotyczy zaś ani przedmiotu opodatkowania, ani momentu powstania obowiązku podatkowego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.