I SA/Gd 899/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2006 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 26 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Oddala skargę. Decyzją z dnia 28 czerwca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił firmie "A" spółka z o.o. z siedzibą w S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie 32.409,- zł. Powyższą kwotę podatku określono w związku z oszacowaniem dochodu na podstawie art. 11 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, na skutek stwierdzenia istnienia związku gospodarczego pomiędzy spółką a jej kontrahentami, którymi byli restauracja "B" spółka cywilna J. O. i A. M. oraz P.P.U. "A" J. O. Organ wskazał, że udziałowcami "A" spółki z o.o. byli J. O., B. C. i A. M.. W ocenie organu związek ten wpłynął na wysokość ustalonych przez spółkę "A" cen z tytułu wynajmu hotelu "A" i restauracji "B" w/w przedsiębiorcom. W związku z zaniżeniem cen stosowanych przy najmie przedmiotowych lokali, organ pierwszej instancji oszacował przychód z tytułu tego wynajmu na kwotę 110.074,68 zł. "A" spółka z o.o. z siedzibą w S. w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej uchylenie. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzją z dnia 26 września 2005 r. utrzymał w mocy wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Podstawą wydanej decyzji były ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, że cena za wynajem zarówno w odniesieniu do restauracji "B", jak i co do hotelu "A" na poziomie 271,- zł. miesięcznie była wyjątkowo niska i nie odpowiadała warunkom rynkowym, w związku z tym zawarte transakcje poddano analizie. W ocenie organu zastosowane przez spółkę "A" ceny za wynajem rażąco odbiegały od cen stosowanych przez innych przedsiębiorców na lokalnym rynku, zatem nie były zgodne z warunkami rynkowymi, czyli warunkami jakie przyjęte są w obrocie między podmiotami w żaden sposób wzajemnie nie powiązanymi. W stosunku do hotelu za cenę rynkową przyjęto cenę za 1m2 za jaką dzierżawiono Obiekt Hotelowo - Gastronomiczny "C." w B., która wynosiła 11,21- zł/m2 w sytuacji, gdy cena ustalona wg umowy za wynajem hotelu "A" wyniosła 0,20- zł/m2. Ustalono, że w 2001 roku niezależne podmioty gospodarcze na terenie miasta S. stosowały miesięczne ceny rynkowe za wynajem restauracji od 7,47- zł/m2 do 19,95- zł/m2 tj. średnio 17,03- zł/m2, natomiast miesięczna cena za wynajem restauracji "B" wynosiła 1,03- zł/m2. W tej sytuacji do wyliczenia dochodu z tytułu wynajmu przez firmę "A" hotelu "A", jak i restauracji "B" przyjęto ceny jakie stosowały w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" spółka z o.o. z siedzibą w S. wniosła uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Powyższej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.), a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 z późn.zm.). W uzasadnieniu swojego stanowiska strona skarżąca wskazała, że samo istnienie powiązań rodzinnych nie może dawać podstaw, by organ podatkowy mógł określić w drodze oszacowania dochód oraz należny podatek. Zdaniem podatnika, aby na podstawie istnienia okoliczności, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, możliwe było ustalenie przez organ podatkowy dochodu w szczególny sposób tj. poprzez jego skorygowanie, niezbędne jest udowodnienie, że z powodu istniejących powiązań spółka wykazała dochód niższy od tego jakiego należałoby oczekiwać. Organ podatkowy, w ocenie spółki, nie mógł zatem ograniczyć się do stwierdzenia, że hotel i restauracja zostały wynajęte za zbyt niską cenę i powinien wykazać, iż cena została ustalona w wysokości powodującej nie wykazywanie takich dochodów jakich należało oczekiwać. Zdaniem skarżącej powiązania rodzinne spowodowały, że spółka nie musiała zaprzestać działalności hotelowej, co spowodowałoby straty. Skarżąca spółka wskazując na okres na jaki zawarto umowę najmu hotelu, jego stan i kategorię podniosła, że nie było możliwe znalezienie najemcy po cenach, jakie sugeruje organ kontrolny, a zatem nie ma podstaw do zastosowania dla ustalenia dochodu przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka w uzasadnieniu skargi odniosła się również do sposobu oszacowania dochodów, zarzucając naruszenie ogólnych zasad dotyczących szacowania, jak i zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Strona skarżąca wskazała, że przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej nie wzięto pod uwagę wielu czynników, które winny korygować mechaniczne porównanie transakcji. W skardze zarzucono również, że organy podatkowe nie dokonały rzetelnej analizy prawidłowości i możliwości zastosowania do porównania ceny dzierżawy Obiektu Hotelowo - Gastronomicznego "C." w B., który jest obiektem zabytkowym, luksusowym, posiada odpowiednią kategorię i znajduje się w kompleksie zabytkowo – muzealnym stanowiącym atrakcję turystyczną w tym rejonie. Ponadto jest to obiekt hotelowo - gastronomiczny i z tego powodu porównanie cen najmu powinno nastąpić osobno dla hotelu i osobno dla restauracji. Skarżąca ponadto zarzuciła, że organy podatkowe nie posiadały wiedzy na temat kategoryzacji hoteli, co spowodowało przyjęcie przytoczonej wyżej ceny jako prawidłowej, co przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej jest, w jej opinii nieprawidłowe. Zdaniem skarżącej spółki, nie można uznać przyjęcia ceny dzierżawy dla obiektu Hotelowo - Gastronomicznego "C." w B. dla metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, bez uwzględnienia dodatkowych elementów korygujących tę cenę. Spółka "A" odniosła się także do ustalenia ceny najmu dla restauracji "B" wskazując na błędnie zinterpretowany fakt, że od 2002 roku spółka podwyższyła cenę najmu do stawki 9,54- zł/m2, co wskazuje na zaniżenie ceny wynajmu w roku 2001. Skarżąca spółka wskazała także, że podmioty przyjęte za porównywalne - kawiarnia "D." była w tym okresie pizzerią, natomiast restauracja ,,E. " podawała wyłącznie dania chińskie, a więc żaden z lokali nie był typową restauracją, co jest w ocenie spółki istotnym elementem w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga "A" spółki z o.o. z siedzibą w S. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 z późn.zm.) sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę zgodności zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji z obowiązującym prawem materialnym i procesowym. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 z późn.zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego –art. 11 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn.zm.) w zw. z § 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. W ocenie Sądu również w toku postępowania nie zostały naruszone przepisy proceduralne w takim zakresie by mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać bowiem należy, że organy podatkowe obu instancji w sposób wnikliwy i wszechstronny rozważyły wszystkie dowody i okoliczności ujawnione w sprawie, na ich podstawie poczyniły prawidłowe ustalenia faktyczne. Przeprowadzona ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest dokładna, nie wykazuje błędów logicznych, respektuje wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Także treść pisemnych motywów obu decyzji prezentuje logiczny i przekonywujący wywód wskazujący, które fakty uznano za udowodnione, a którym i dlaczego odmówiono wiary, na jakich oparto się dowodach i dlaczego nie uznano dowodów przeciwnych. Odnosząc się do zarzutów podatnika zawartych w skardze to należy stwierdzić, że zgodnie z art. 11 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym - i w związku z istnieniem takiego związku wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia - stosuje się odpowiednio przepisy ust. 1-3 wskazanego wyżej artykułu, dotyczące oszacowania dochodu. Zgodnie z art. 11 ust. 7a związek gospodarczy zachodzi w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne. W świetle przywołanych powyżej przepisów, w kontekście prawidłowo w ocenie Sądu ustalonego stanu faktycznego, nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie związek gospodarczy polegał na tym, że przy zawieraniu umów najmu "A" spółka z o.o. (której udziałowcami byli J. O., B. C. i A. M.) tak ułożyła swoje stosunki z firmami P.P.U. "A" J. O. i "Restauracja B" spółka cywilna A. M. i J. O., że odbiegały one od warunków, jakie stosowały wobec siebie podmioty niezależne. Dlatego też spółka nie wykazywała dochodów takich, jakich należałoby oczekiwać, gdyby cena za wynajem lokali nie odbiegała od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Upoważniało to organ podatkowy do dokonania oszacowania dochodów spółki w zakwestionowanym zakresie i zastosowania właściwej w sprawie niniejszej metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Dochody spółki oszacowano na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników ( Dz.U. nr 128, poz. 833 z późn.zm.). W § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia wskazano, że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej miedzy podmiotami powiązanymi. Z § 4 ust. 2 wskazanego wyżej rozporządzenia wynika, że porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic, co zawarte zostało w § 4 ust. 3 rozporządzenia. Wskazać należy, iż § 4 ust. 4 w/w rozporządzenia precyzuje, że w przypadkach kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. W ocenie Sądu przy szacowaniu dochodów skarżącej spółki trafnie zastosowano cenę rynkową ustaloną na podstawie zewnętrznego porównania ceny za wynajem w porównywalnych transakcjach, stosowanych przez niezależne podmioty na terenie miasta S. i B. i na tej podstawie określono wartość rynkową transakcji między podmiotami. Organy podatkowe ustaliły jakie ceny za wynajem stosowane były przez restauracje: "F", "G", "E. ", "H", "I" oraz kawiarnie w hotelu "J" i "D.". Odnośnie ceny za wynajmem restauracji "B" to za porównywalną uznano dwie transakcje podmiotów niezależnych tj. transakcję zawartą pomiędzy "K" Powszechna Spółdzielnia Spożywców w S. jako wynajmującym a podmiotami najmującymi kawiarnię "D." i restaurację "E. ". Zakres usługi w transakcjach porównywalnych obejmował wynajem kawiarni "D." i restauracji "E. " o powierzchniach zbliżonych do powierzchni w transakcji badanej. Wynajmowana kawiarnia "D." i restauracja "E. " położone były w centrum S., podobnie jak restauracja ,,B". Wszystkie trzy, położone w odległości ok. 100 m od siebie, posiadały podobną renomę i w jednakowym stopniu znane były wśród mieszkańców. Dlatego średnią cenę ustaloną za wynajem kawiarni "D." i restauracji "E. " w kwocie 19,67 zł. / m2 uznano za ceną rynkową, gdyż została ustalona jako średnia cena stosowana przez podmioty niezależne. Zastosowana natomiast przez Spółkę "A" cena w kwocie 1,03 zł. / m2, odbiegała znacznie od ceny rynkowej. Zdaniem Sądu nietrafne są zarzuty skarżącej, że restaurację "B" należy traktować jako hotelową, bowiem jak wskazuje organ odwoławczy, architektura budynku wskazuje, że lokal ten jest wyodrębniony z bryły całego budynku i posiada odrębne wejście. Wskazuje to na funkcjonowanie restauracji jako samodzielnego lokalu przeznaczonego dla szerszego grona klientów, nie składającego się tylko z gości hotelowych. W ocenie Sądu nie można także zgodzić się z argumentami skarżącej spółki, że przy porównaniu cen za wynajem należy brać pod uwagę rodzaj serwowanych potraw (menu) stosowane przez podmioty prowadzące daną restaurację czy kawiarnię, gdyż o tym decyduje podmiot po zwarciu umowy, a nadto jest to kwestia wtórna. Odnośnie usługi wynajmu hotelu, w ocenie Sądu, trafnie wskazano na transakcję wynajmu powierzchni hotelowo - gastronomicznej zawartą pomiędzy Kompleksem Zamkowym w B. a W. G. Zakres i rodzaj usługi w tej transakcji był zbliżony do transakcji badanej tj. wynajmu hotelu "A". Wynajmowana powierzchnia w transakcji porównywalnej była zbliżona, a nadto przyjętą za porównywalną uznano za zawartą na tym samym rynku, na którym zawarto umowę wynajmu hotelu. Zastosowanie bowiem ceny rynkowej (11,21 zł/m2) jaka obowiązywała w hotelu w mieście B., które ma znacznie mniejszą liczbę mieszkańców jest jak najbardziej zgodne z wyżej wymienionymi przepisami i nie jest niekorzystne dla spółki. Zdaniem Sądu nie można uwzględnić zarzutu skarżącej, że Hotel ,,C." w B. jest obiektem zabytkowym, luksusowym, posiada odpowiednią kategorię i znajduje się w kompleksie zabytkowo – muzealnym stanowiącym atrakcję turystyczną, a zatem nie dokonano rzetelnej analizy prawidłowości i możliwości zastosowania do porównania cen. Hotel "A" jest bowiem również obiektem zabytkowym będącym pod nadzorem konserwatora zabytków, zaś przyznanie odpowiedniej kategorii hotel uzyskuje za jakość świadczonych usług. Jednocześnie podkreślić należy, że nie do przyjęcia jest (co sugeruje skarżąca) przyjęcie zasady, iż im starszy obiekt tym wyższe ceny za wynajem powierzchni. W skardze strona zarzuca błędne szacowanie ceny wynajmu hotelu "A" i restauracji "B", jak i zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Z zarzutem takim nie można się zgodzić, gdyż z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że badano wiele transakcji, które miały miejsce w 2001 roku na porównywalnym rynku, po to by znaleźć transakcje porównywalną. Jednocześnie wskazać należy, że nie doszukano się, aby ustalenie cen za wynajem odbiegających od rynkowej było elementem strategii handlowej polegającej na czasowej obniżce zysków w zamian za wyższe zyski długoterminowe. Podkreślić należy, że w zaskarżonej decyzji szczegółowo wykazano, że skarżąca wykorzystując związek gospodarczy stosowała ceny odbiegające od rynkowych, które wpłynęły na to, iż wykazała dochód niższy od tego, jakiego należałoby oczekiwać. Jednocześnie twierdzenia skarżącej spółki jakoby stosowane przez nią ceny wynajmu restauracji "B" i hotelu "A" były cenami rynkowymi, w obliczu powyższych rozważań, są bezzasadne. Reasumując stwierdzić należy, że oszacowanie dochodu zarówno z wynajmu restauracji, jak i hotelu nastąpiło na podstawie istniejącego związku gospodarczego, nie wskazywano zaś na powiązania rodzinne. Organ pierwszej instancji, opisał, co prawda powiązania rodzinne i kapitałowe przedstawiając stan faktyczny sprawy, jednak w uzasadnieniu prawnym powiązań tych nie powoływał. Nie mają one bowiem żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Mając powyższe rozważania na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.), skargę należało oddalić.