I SA/Gd 899/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. sprawy ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec i kwiecień 2008 r. 2. w pozostałym zakresie skargę oddala; 3. określa, iż zaskarżona decyzja w części wskazanej w pkt 1 nie może być wykonana; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 ( sto) złotych tytułem zwrotu części kosztów sądowych. Decyzją z dnia 17 marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił G. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. w następujący sposób: za styczeń 2008 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 3699,00 zł, za luty 2008 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 1338,00 zł, za marzec 2008 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 158,00 zł, za kwiecień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.577,00 zł, za maj 2008 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 26,00 zł, za czerwiec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 754,00 zł, za lipiec 2008 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 1.805,00 zł, za sierpień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.947,00 zł, za wrzesień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.265,00 zł, za październik 2008 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 354,00 zł, za listopad 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.234,00 zł, za grudzień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 568,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem działalności podatniczki była sprzedaż paliw samochodowych, gazu LPG, benzyny, oleju napędowego oraz pozostałych artykułów takich jak butle gazowe, oleje i płyny samochodowe, słodycze i piwo. Powodem dokonania przez organ podatkowy rozliczenia podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe w sposób odmienny od deklarowanego było stwierdzenie zaniżenia przez podatniczkę podatku należnego wskutek niezaewidencjonowania obrotu z tytułu sprzedaży paliw i piwa oraz zawyżenia podatku naliczonego wskutek nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z enumeratywnie wymienionych faktur VAT dokumentujących koszty poniesione w 2007 r. dotyczące sprzedaży 2007 r., koszty poniesione na potrzeby własne strony oraz wydatki związane z eksploatacją przedmiotów leasingu (trzech samochodów), wykorzystywanych przez osoby trzecie. W odniesieniu do podatku należnego organ pierwszej instancji porównując ilość towaru zakupionego ze sprzedażą udokumentowaną za pomocą kasy rejestrującej stwierdził, że w ewidencji księgowej nie zaewidencjonowano sprzedaży paliwa: gazu LPG w ilości 5.575 I, PS 95 w ilości 13.499 I, butli 11 kg w ilości 65 sztuk i butli 2 oraz 3 kg w ilości 11 sztuk, oraz piwa (wartość netto zakupu piwa w 2008 r. wyniosła 5.124,14 zł, natomiast wartość sprzedaży ustalona na podstawie paragonów z kasy fiskalnej wyniosła 4.002,79 zł). Z uwagi na powyższe organ, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, uznał prowadzone przez podatniczkę księgi podatkowe za nierzetelne w części dotyczącej obrotów ze sprzedaży paliwa i piwa w 2008 r. i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, przy zastosowaniu metody porównawczej wewnętrznej (art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W odniesieniu do sprzedaży paliw ustalono średnią cenę sprzedaży stosowaną w 2008 r. w rozbiciu na poszczególne miesiące roku (z uwagi na znaczne wahania cen paliw) i obliczono wartość niezaewidencjonowanego obrotu przyjmując ww. ceny oraz ustalając, na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży, brakującą ilość paliwa. Wartość niezaewidencjonowanego obrotu z tytułu sprzedaży paliw w poszczególnych miesiącach oszacowano przyjmując wskaźnik ilości zakupu paliwa w danym miesiącu do łącznego zakupu w całym roku. Wartość niezaewidencjonowanego obrotu z tytułu sprzedaży piwa, tj. 2402,39 zł, oszacowano porównując wartość zakupu netto (5.124,14 zł), wartość sprzedaży z zastosowaniem wskazanej przez stronę marży 25% (6.405,17 zł) i wartość sprzedaży zaewidencjonowanej (4.002,79 zł). Wartość niezaewidencjonowanego obrotu z tego tytułu oszacowano w poszczególnych miesiącach stosując wskaźnik wartości zakupu piwa w danym miesiącu do łącznej wartości zakupu w całym roku. Organ kontroli skarbowej zakwestionował także dokonane przez podatniczkę odliczenie podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych, płaconych w związku z umowami leasingu dotyczącymi trzech samochodów: Alfa Romeo, Kia Pregio i Ford Ranger, wobec ustalenia, że samochody te nie były wykorzystywane w prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. Organ kontroli skarbowej nie dopatrzył się potrzeby finansowania kosztownych leasingów w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę, skoro paliwa były dostarczane na miejsce sprzedaży przez ich dostawców, większość drobnych towarów sprzedawanych na stacji paliw była dostarczana przez hurtownie, podatniczka nie posiada prawa jazdy i nie zatrudniała żadnego pracownika w 2008 r. Ustalono także, m.in. na podstawie pisma Komendy Powiatowej Policji z dnia 15 listopada 2010 r., że wszystkie trzy samochody użytkowane były przez osoby trzecie, tj. M. M., J. M., D. M., M. D., a żadna z tych osób nie jest zatrudniona w firmie podatniczki. Podatniczka nie wykazywała żadnych kosztów i nie posiadała dowodów związanych z wyjazdami służbowymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Za niewiarygodne uznano, że przy deklarowanym dochodzie w wysokości 481 zł podatniczka finansowała raty leasingowe w 2008 r. na wartość powyżej 80.000 zł. Podkreślono, że podatniczka nie zaliczała rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów dając temu dowód, że nie użytkowała tych samochodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał, że podatek naliczony z tytułu wydatków związanych z eksploatacją przedmiotów leasingu i rat leasingowych dotyczących trzech samochodów, nie podlega odliczeniu, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, (obowiązującego do grudnia 2008 r.), i art. 86 ust. 1 ww. ustawy. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym zakwestionowała stwierdzenie, że użytkowanie trzech samochodów nie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podniosła, że pismo Komendy Powiatowej Policji, na którym oparto ustalenia faktyczne, budzi wątpliwości i jest niewiarygodne. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, decyzją z dnia 27 czerwca 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień i w tym zakresie określił: za miesiąc styczeń 2008 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 4.546,00 zł, za miesiąc luty 2008 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 3.113,00 zł, za miesiąc marzec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1180,00 zł, za miesiąc kwiecień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.735,00 zł. Organ odwoławczy uznał na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu z grudnia 2007 r., rozliczonych w styczniu i w lutym 2008 r., co też było powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji za miesiące od stycznia do kwietnia 2008 r. i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił ustalenia i argumentację zawartą w decyzji organu pierwszej instancji. W szczególności organ podzielił ustalenia co do nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatniczkę w zakresie ewidencjonowania sprzedaży paliw i piwa, zasadności dokonania oszacowania podstawy opodatkowania i prawidłowości zastosowanej metody. Podkreślił, że przy ustalaniu ilości benzyny nie uwzględniono podnoszonej przez stronę okoliczności kradzieży 8.0501 benzyny, kradzież ta miała bowiem miejsce w 2005 r. Mając jednocześnie na względzie, że podatniczka nie ujęła w rozliczeniu rocznym i nie przedstawiła spisów z natury na początek i koniec 2008 r., organy oparły się na fakturach zakupu dotyczących kontrolowanych miesięcy 2008 r. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w kwestii kwalifikacji wydatków na opłaty rat leasingowych jako niemających związku z uzyskiwanym przez podatniczkę przychodem i nie mogących w związku z tym podlegać odliczeniu od podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a od grudnia 2008 r. na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że wszystkie trzy samochody użytkowane były przez osoby trzecie, bez związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Nie dano wiary zeznaniom strony, że samochody te służyły wyjazdom służbowym na targi do P. i W., strona nie przedłożyła bowiem żadnych dowodów świadczących o poniesieniu jakichkolwiek wydatków związanych z wyjazdami służbowymi. Nie dano wiary też zeznaniom świadka J. M., były one bowiem ogólnikowe i nieprecyzyjne, nadto nie zostały poparte żadnymi dowodami. Organ odwoławczy podkreślił, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na fakt kradzieży butli gazowych, stąd wyjaśnienia strony w tym zakresie nie zostały uwzględnione. Dyrektor Izby Skarbowej uznał także zasadność wyłączenia możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, dokumentujących koszty poniesione na potrzeby własne podatniczki (zakup węgla, telekart, kuponów tak-tak, huśtawki ogrodowej). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła organowi odwoławczemu niezastosowanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 17/97 poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazała też, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji za okres od stycznia do kwietnia 2008 r. i w tym zakresie dokonał wyższego wymiaru. W odniesieniu do kwestii podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki leasingowe strona podkreśliła, że samochody były przez nią używane w działalności gospodarczej i powołała się na swoje dotychczasowe wyjaśnienia. Jej zdaniem pismo Komendy Powiatowej Policji, na którym oparły się organy, jest nielogiczne i budzi niedowierzanie. Ponadto niezasadny jest argument, że raty leasingowe płaciła gotówką, bowiem uiszczała je przelewami na rachunek bankowy. Osoby trzecie, które korzystały z przedmiotowych samochodów, nie były wprawdzie zatrudnione u skarżącej na podstawie umowy o pracę, załatwiały jednak dla skarżącej jej sprawy służbowe na podstawie pełnomocnictw. Strona zarzuciła organowi niepełne ustalenia w zakresie stanu faktycznego oraz naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła także, że organ nie uwzględnił faktu kradzieży benzyny, która miała miejsce w 2005 r., a także norm dopuszczalnych ubytków powstałych w czasie magazynowania i przewozu paliw ciekłych, wynikających z przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna, jednakże z innych względów, aniżeli w niej podniesione. Przede wszystkim należy zauważyć, że zarzut dotyczący ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest oczywiście niezasadny, takiego bowiem ustalenia zaskarżona decyzja nie zawiera. Strona błędnie utożsamia określenie zobowiązania podatkowego w sposób odmienny od zadeklarowanego, o którym mowa w art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późno zm.), co było przedmiotem zaskarżonej decyzji, z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535), obowiązujących w badanym 2008 r. To właśnie tej ostatniej instytucji (jakkolwiek uregulowanej wówczas wart. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dotyczył wskazany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97. Organy w niniejszej sprawie nie ustaliły stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego, stąd zarzuty w tym zakresie są bezprzedmiotowe. Niemniej jednak należy zauważyć, że w rozliczeniu za marzec i kwiecień 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wymiaru pogarszającego sytuację strony w stosunku do rozliczenia dokonanego w decyzji organu pierwszej instancji. W miejsce bowiem kwoty do zwrotu w wysokości 158 zł za marzec 2008 r. organ odwoławczy określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 1180,00 zł, za kwiecień 2008 r. organ odwoławczy podwyższył natomiast kwotę zobowiązania podatkowego z 1.577 zł do 1.735 zł. Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jakiegokolwiek odniesienia się do wynikającego z art. 234 Ordynacji podatkowej zakazu reformationis in peius. Nie wiadomo zatem, czy organ zapomniał o powyższej zasadzie, czy też z jakichś powodów uznał, że podjęte rozstrzygnięcie zasady tej nie narusza. Powyższe uchybienie musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2008 r. Ponownie rozpatrując sprawę w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany będzie do dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług i uzasadnienia swego stanowiska w tym zakresie w świetle zasady wynikającej z art. 234 Ordynacji podatkowej. W pozostałym zakresie, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zatem skarga została oddalona. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, za uzasadnione należy uznać stwierdzenie organów podatkowych, że księgi podatkowe prowadzone były przez skarżącą w sposób niezgodny z rzeczywistością, a zatem nierzetelnie. W zaskarżonej decyzji prawidłowo przywołano jako podstawę prawną uznania ksiąg za nierzetelne przepisy art. 193 § 1 do 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późno zm.). Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, w świetle przepisów ordynacji podatkowej należy przyjąć, że organ podatkowy powinien podejmować czynności w ramach następujących sekwencji: powinien ustalić czy księgi są rzetelne i niewadliwe; jeżeli księgi są nierzetelne lub wadliwe, to organ powinien ustalić czy i w jakim zakresie można prawidłowo wyznaczyć podstawę opodatkowania w oparciu o rzetelne dowody wynikające z ksiąg; w przypadku gdy dowody wynikające z ksiąg nie wystarczają do ustalenia opodatkowania, należy przeprowadzić postępowanie dowodowe na zasadach ogólnych - zbadać inne istniejące dowody; dowody te może ujawnić zarówno organ podatkowy, jak i podatnik; dopiero wtedy gdy postępowanie dowodowe na zasadach ogólnych nie wystarcza do ustalenia podstawy opodatkowania, należy dokonać oszacowania podstawy opodatkowania (Cezary Kosikowski, Henryk Dzwonkowski, Andrzej Huchla; Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz.; Dom Wydawniczy ABC, 2004, s. 523 oraz J. Kulicki; Kontrola Skarbowa; Warszawa 1999; s. 236). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela powyższy pogląd i stwierdza jednocześnie, że postępowanie organów w niniejszej sprawie odpowiada przedstawionej sekwencji działań. W pierwszej kolejności organy dokonały ustalenia, że księgi rachunkowe są nierzetelne. Ustalenie to oparte zostało na porównaniu ilości zakupionego paliwa z udokumentowaną sprzedażą. Na tej podstawie ustalono, że brakuje gazu LPG - 5.575 l, PB 95 - 13.499 l, butli 11 kg - 65 sztuk, butli 2 i 3 kg - 11 sztuk. Nie są zasadne zarzuty skarżącej żądającej uwzględnienia, przy ustalaniu ilości benzyny, faktu kradzieży 8.050 I benzyny. Kradzież ta miała miejsce w 2005 r., a rozliczenie dotyczyło poszczególnych miesięcy 2008 r. Ponadto wobec braku spisów z natury na początek i koniec roku podatkowego (skarżąca nie uwzględniła takich spisów w rozliczeniu, ani nie przedstawiła ich na żądanie organu) w rozliczeniu przyjęto jedynie dane z faktur zakupu za 2008 r. Z tego względu fakt w 2005 r. kradzieży benzyny nie miał wpływu na dokonane rozliczenie. Podobnie nie jest zasadny zarzut nieuwzględnienia przez organy norm dopuszczalnych ubytków powstających w trakcie przewozu i magazynowania paliw ciekłych. Strona skarżąca nie wykazała żadnym dowodem faktu powstania takich ubytków, a sam fakt, że prawo określa maksymalne normy dopuszczalnych ubytków dla celów zwolnienia od podatku akcyzowego (tego bowiem dotyczy powołane przez skarżącą rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów, (Dz.U. Nr 114, poz. 781) nie oznacza, że takie ubytki u skarżącej powstały. Organ nie mógł ich zatem uwzględnić. Także porównanie wartości zakupu i sprzedaży piwa wykazało, że skarżąca nie ewidencjonowała całej sprzedaży. Na podstawie faktur zakupu ustalono wartość netto zakupu piwa w 2008 r. ( 5.124,14 zł). Wartość zaś netto sprzedaży ustalona na podstawie paragonów z kasy fiskalnej wyniosła 4.002,79 zł. Strona podała, że marża na piwo realizowana w 2008 r. wynosiła 25%. Podsumowując stwierdzić należy, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, zasadnie stwierdzając, iż strona nierzetelnie prowadziła księgi rachunkowe nie ewidencjonując sprzedaży paliwa i piwa, co stanowiło podstawę zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej pozwalającego na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W ocenie Sądu brak jest również podstaw do kwestionowania zastosowanej przez organy metody oszacowania podstawy opodatkowania opisanej wart. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem metoda porównawcza wewnętrzna polega na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu. W odniesieniu do sprzedaży paliw ustalono średnią cenę sprzedaży paliw stosowaną w 2008 r. w rozbiciu na poszczególne miesiące roku (z uwagi na znaczne wahania cen paliw) i obliczono wartość niezaewidencjonowanego obrotu przyjmując ww. ceny oraz ustalając, na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży, brakującą ilość paliwa. Wartość niezaewidencjonowanego obrotu z tytułu sprzedaży paliw w poszczególnych miesiącach oszacowano przyjmując wskaźnik ilości zakupu paliwa w danym miesiącu do łącznego zakupu w całym roku. Wartość niezaewidencjonowanego obrotu z tytułu sprzedaży piwa oszacowano w poszczególnych miesiącach stosując wskaźnik wartości zakupu piwa w danym miesiącu do łącznej wartości zakupu w całym roku. Zdaniem Sądu organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by ustalona podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu także rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku naliczonego nie budzi zastrzeżeń. W szczególności zastrzeżeń takich nie budzą ustalenia poczynione w zakresie wydatków związanych z leasingiem trzech samochodów. Kwestionowanie i podważanie przez skarżącą pisma Komendy Policji nie mogło odnieść skutku w postaci podważenia ustalenia, że wszystkie trzy samochody użytkowane były przez osoby trzecie. Należy zwrócić uwagę, że ustalenie to oparte zostało nie tylko na powyższym piśmie, ale także na pozostałych dowodach zebranych w sprawie, takich jak zeznaniach strony, która nie kwestionowała, że nie ma prawa jazdy, zeznaniach świadka J. M., który przyznał, że użytkował te samochody, pismach kontrahentów oraz szeregu innych dowodów, które zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej podlegały swobodnej ocenie. Z dowodów tych wynikało, że użytkowanie samochodów przez osoby trzecie nie miało związku z prowadzoną przez skarżąca działalnością. Skarżąca nie zdołała podważyć tego ustalenia, poza bowiem ogólnikowymi stwierdzeniami, nie potrafiła wskazać, do czego konkretnie trzy samochody miały być potrzebne. Skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu wskazującego na fakt odbywania podróży służbowych. Nie wykazywała też żadnych kosztów związanych z eksploatacją samochodów (brak jest dowodów wewnętrznych dokumentujących przekazanie paliwa na własne cele, jak też dowodów zakupu paliwa z firm zewnętrznych). Zarówno paliwa jak i większość drobnych towarów była przywożona na teren stacji przez dostawców, o czym świadczą informacje udzielone przez kontrahentów, tj. "A" oraz "B" Sp. z o.o. Nie bez znaczenia jest także i to, że skarżąca w 2007 i 2009 r. zadeklarowała straty z prowadzonej działalności gospodarczej, a w 2008 r. dochód w kwocie 481 zł, zeznając jednocześnie, że utrzymuje się z oszczędności, renty matki, pomocy brata, alimentów i rodzinnego. Okoliczność ta, oceniana w powiązaniu z pozostałymi dowodami, także świadczy o braku związku pomiędzy wydatkami w kwocie powyżej 80.000 zł na leasing trzech samochodów, a prowadzoną działalnością gospodarczą. W tych okolicznościach podzielić należy wniosek organów, że trudno dopatrzyć się potrzeby finansowania rat leasingowych na trzy samochody w przypadku, gdy sytuacja finansowa skarżącej jest trudna (korzysta ona z zasiłku socjalnego), nie ma ona prawa jazdy, nikogo nie zatrudnia, prowadzona przez nią stacja paliw jest mała, a towar był dostarczany na miejsce sprzedaży przez dostawców. Wniosku tego skarżąca nie jest w stanie podważyć twierdząc, że osoby trzecie nie musiały być przez nią zatrudnione, załatwiały bowiem jej sprawy na podstawie pełnomocnictwa. Nie podważa go też fakt ustalenia decyzją z dnia 14 sierpnia 2006 r. warunków zabudowy na działce nr [...] w C. dla budynku o funkcjach: stacja diagnostyczna pojazdów samochodowych, sklep przemysłowy, mała gastronomia, rozbudowa infrastruktury technicznej. Pomijając już bowiem kwestię ewentualnego związku z przedmiotem tej sprawy, decyzja ta została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 5 lutego 2007 r., co wprost wynika z przedłożonego przez skarżąca pisma Gminy z dnia 14 kwietnia 2011 r. Zgodnie z art. 88 ust. 2 ustawy o VAT, obowiązującym do grudnia 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Brak związku przyczynowego pomiędzy wydatkami na leasing trzech samochodów a uzykiwanym przychodem przesądza o prawidłowości zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie. W odniesieniu natomiast do grudnie 2008 r. podstawę rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. A contrario zatem podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary bądź usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwestia zasadności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakupy na cele prywatne (zakup węgla zakup węgla, telekart, kuponów tak-tak, huśtawki ogrodowej) nie była przez stronę kwestionowana. Także Sąd, nie będąc związany granicami skargi i badając sprawę w jej całokształcie, nie znalazł podstaw do podważenia w tym zakresie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późno zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.