I SA/Gd 9/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska Sławomir Kozik Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2000 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 19 sierpnia 2000 roku, nr [...] i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 90,00 zł (dziewięćdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 9/01 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy decyzją z dnia 19 sierpnia 2000 r. umorzył postępowanie w sprawie zwrotu kwoty wydatkowanej z tytułu zakupu przez skarżącą K. L. kasy rejestrującej. Podatniczka w okresie od 28 do 31 grudnia 1998 r. sprzedała towary wartości 1.603 zł. W proporcji do całego roku 1998 dałoby to kwotę przewyższającą 80.000 zł, co skutkowało utratą prawa do korzystania z podmiotowego zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W konsekwencji nie zaszły przesłanki uzasadniające zwrot żądanej kwoty w trybie określonym w art. 29 ust. 2b i 2c ww. ustawy. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji, jako naruszającej art. 14 ust. 6 ustawy o VAT przez przyjęcie, że podstawą obliczenia proporcjonalności okresu prowadzonej sprzedaży mogą być dni, podczas gdy żaden przepis nie posługuje się taką jednostką czasu dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz jako naruszającej art. 14 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez wyciągnięcie w stosunku do podatnika konsekwencji szkodzących mu, mimo zastosowania się do urzędowej interpretacji prawa dokonanej przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 18 stycznia 1994 r. (Biuletyn Skarbowy 1995/4/19). Skarżąca obowiązana do oszacowania swoich możliwości w zakresie osiąganych przychodów celem skorzystania z wyboru zwolnienia od podatku od towarów i usług uznała, że w grudniu 1998 r. nie osiągnie przychodu przekraczającego kwotę 6.666,60 zł. Powodowało to możliwość wyboru zwolnienia (6.666,60 x 12 miesięcy = 80.000 zł). Tak też się stało, bo podatniczka osiągnęła przychód w wysokości 1.603 zł. Tymczasem organ I instancji przyjął, że okresem rozliczeniowym dla obliczenia limitu z art. 14 ust. 6 ustawy o VAT jest dzień (80.000 zł : 365 dni = 219,18 zł). Izba Skarbowa decyzją z dnia 29 listopada 2000 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 29 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług... podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w obowiązujących terminach mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas w wysokości 50% jej ceny zakupu (bez podatku od towarów i usług) nie więcej jednak niż 2.500 zł. Kontynuacją i rozwinięciem powyższego zapisu jest treść art. 29 ust. 2c ustawy, zgodnie z którym, jeżeli podatnik rozpoczął ewidencjonowanie obrotu w obowiązujących terminach i wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku lub jest podatnikiem zwolnionym od podatku na podstawie art. 14 ust. 1, 5 lub 6, urząd skarbowy dokonuje zwrotu określonej w art. 2b kwoty na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni od daty złożenia przez podatnika wniosku. Analiza treści powyższych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że korzystanie z opisanej kategorii ulg podatkowych w postaci odliczenia lub zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup kas, nie jest uprawnieniem o charakterze powszechnym i obok obowiązku wypełnienia kryteriów formalnoprawnych zostało przez ustawodawcę podmiotowo ograniczone do grupy podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku od towarów i usług bądź korzystających z podmiotowych zwolnień od podatku przewidzianych w art. 14 cytowanej ustawy. Stąd też dla rozpoznania zawisłego w przedmiotowej sprawie sporu, sprowadzającego się w swym finansowym wymiarze do oceny zasadności wniosku o zwrot żądanej kwoty, kluczowe i decydujące znaczenie będzie miała ocena spornej kwestii utraty przez skarżącą zwolnienia od podatku od towarów i usług i jego skutków podatkowo – prawnych w kontekście przywołanych wcześniej unormowań, a w efekcie potwierdzenie bądź wykluczenie poprawności zaprezentowanego w tej kwestii stanowiska – organu I instancji z punktu widzenia zasadności ustalenia kwoty limitującej to zwolnienie poprzez rozliczenie wartości sprzedaży w stosunku dziennym. Wobec tak sformułowanego przedmiotu sporu w pierwszym rzędzie wskazać należy, iż zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 6 ustawy podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ciągu roku podatkowego może wybrać zwolnienie od podatku pod warunkiem, że przewidywana wartość sprzedaży – w proporcji do okresu sprzedaży faktycznie realizowanej – nie przekroczy kwoty określonej w art. 14 ust. 1 cyt. ustawy tj. 80.000 zł. W sytuacji natomiast kiedy rzeczywista jej wartość w ciągu roku podatkowego przewyższy tę kwotę zwolnienie traci moc z dniem jej przekroczenia – art. 14 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług... . Z gramatycznej wykładni powyższego przepisu i użytej w jego treści formy czasowej określającej datę utraty zwolnienia i powstania obowiązku podatkowego wynika wprost, że kwotę uprawniającą do korzystania z określonego w art. 14 ust. 6 cyt. ustawy zwolnienia od podatku, należy obliczać w proporcji do okresu rzeczywiście realizowanej sprzedaży, co w sytuacji podatników rozpoczynających czynności opodatkowane w ciągu roku oznaczać będzie okres od dnia dokonania pierwszej transakcji do ostatniego dnia roku podatkowego. Stąd też logiczną konsekwencją takich ustaleń jest konkluzja, że istotne znaczenie – w rozumieniu omawianego przepisu prawa – ma okoliczność przez ile dni (a nie miesięcy) działalność była rzeczywiście prowadzona. Teza taka jest tym bardziej uzasadniona, jeśli uwzględni się treść zapisu art. 27 ust. 1 cyt. ustawy, w którym normodawca zobowiązał podatników korzystających ze zwolnienia od podatku określonego w art. 14 ust. 6 ustawy, do bieżącej i sukcesywnej kontroli osiąganych obrotów poprzez ewidencjonowanie realizowanej sprzedaży za dany dzień, nie później niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. W świetle poczynionych rozważań trafnym jest więc zaprezentowane w niniejszej sprawie stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym okres realizowanej przez skarżącą działalności handlowej – liczony od dnia pierwszej transakcji sprzedaży do końca roku podatkowego – trwał cztery dni tj. od 28 do 31 grudnia 1998 r., wobec czego, rozstrzygając kwestię ewentualnego przekroczenia limitu 80.000, zł., Urząd Skarbowy zasadnie przyjął rozliczenie prowadzonej sprzedaży w cyklu dziennym, ustalając na tej podstawie limitowaną wartość sprzedaży przypadającą na badany rok podatkowy, wyrażającą się w tym konkretnym przypadku kwotą 876,68 zł. Porównanie tak obliczonej proporcji sprzedaży z wysokością obrotu osiągniętego za 1998 rok w kwocie 1.604 zł dowodzi wyraźnie zasadności stwierdzenia, że określony w art. 14 ust. 1 ustawy kwotowy próg 80.000 zł – gwarantujący skarżącej zachowanie uprawnienia do korzystania ze zwolnienia od podatku w trybie art. 14 ust. 6 ustawy, został bezsprzecznie przekroczony w 1998 roku, powodując wygaśnięcie wspomnianego zwolnienia i powstanie obowiązku podatkowego z mocy przepisu art. 14 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy, wobec tak ustalonego stanu faktycznego sprawy, wskazującego wprost na brak przesłanek warunkujących realizację uprawnień przewidzianych w art. 29 ust. 2b i 2c ustawy, organ odwoławczy w pełni podzielił zaprezentowane w niniejszej sprawie stanowisko organu I instancji, który na podstawie prawidłowej oceny ustalonych okoliczności faktycznych i prawnych, zasadnie złożony przez skarżącą wniosek o zwrot kwoty wydatkowanej na zakup kasy fiskalnej uznał za bezprzedmiotowy i w oparciu o właściwie przeprowadzoną argumentację prawną, postępowanie w przedmiotowej sprawie umorzył. W wyroku z dnia 25 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 1582/96, NSA wskazał, że nie ma żadnych podstaw do uznania, że stosownie do art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług ustalanie początkowej daty utraty prawa do zwolnienia od podatku może nastąpić poprzez obliczenie pełnych miesięcy. Taki wniosek nie znajduje oparcia w tych przepisach, z których treści jednoznacznie wynika, że termin ten oblicza się po złożeniu proporcji pomiędzy kwotą 80.000 zł przypadającą na cały rok a okresem prowadzonej działalności w danym roku podatkowym. O ile zatem w przypadku podatników rozpoczynających wykonywanie czynności z początkiem miesiąca wspomniane proporcje można ustalać przy rozbiciu okresu sprzedaży na miesiące, to zastosowanie analogicznej metody w sytuacji podatników rozpoczynających czynności w trakcie miesiąca prowadziłoby do uwzględnienia również tego okresu, w którym podatnik nie dokonywał jeszcze sprzedaży w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy, co pozostawałoby niewątpliwie w sprzeczności z art. 14 ust. 6 i 7 ustawy powodując w konsekwencji nieuzasadnione uprzywilejowanie tej grupy podatników i naruszenie generalnie obowiązującej zasady równości opodatkowania (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2000 r. III SA 36/99). Przywołane przez stronę stanowisko komentatora i Ministerstwa Finansów nie wykluczają zasady dziennego rozliczania sprzedaży, a wskazane symulacje dotyczą jedynie sytuacji, gdy podatnik planuje sprzedaż w dłuższym odcinku czasowym. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o VAT poprzez ich interpretację w decyzji, sprzeczną z wykładnią celowościową i logiczną. Obywatel nie może ponosić negatywnych konsekwencji zastosowanej techniki czy nieprecyzyjności systemu prawa. Podatkowoprawny stan faktyczny musi mieć swoje dokładne odzwierciedlenie w przepisach prawa (wyrok NSA z 19 maja 1999 r. I SA/Lu 1106/98). Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy w oparciu o art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) zważył, co następuje: Zgodnie z art. 29 ust. 2b i 2c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnicy, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących w wysokości 50% jej ceny zakupu (bez podatku od towarów i usług) nie więcej jednak niż 2.500 zł. W przypadku, gdy podatnik taki wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku lub jest podatnikiem zwolnionym od podatku na podstawie art. 14 ust. 1,5 lub 6 urząd skarbowy dokonuje zwrotu kwoty określonej w terminie do 25 dnia od daty złożenia wniosku przez podatnika. Powyższa regulacja jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości stron. Spór sprowadził się do polemiki, czy strona skarżąca była uprawniona do skorzystania z uprawnienia zawartego w art. 29 ust. 2c ustawy o VAT. Klucz do odpowiedzi na to pytanie leży w art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 2 w ciągu roku podatkowego może wybrać zwolnienie od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży towarów nie przekroczy proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 pkt 1 lub ust. 4. Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży towarów w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w ciągu roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1 pkt 1 lub w ust. 4, zwolnienie traci moc z dniem przekroczenia tej kwoty. W tym miejscu należy zgodzić się z organami podatkowymi, że dla wyliczenia proporcji sprzedaży faktycznej realizowanej przez skarżącą do kwoty granicznej dla zwolnienia (80.000 zł) należało przyjąć rozliczenie "dzienne", bowiem skarżąca prowadziła sprzedaż jedynie przez cztery ostatnie dni 1998 r. Odnosząc faktyczną wartość sprzedaży za 4 dni całego roku, należało stwierdzić, że tak wyliczona wartość sprzedaży rocznej przekroczyłaby kwotę 80.000 zł, co skutkowało pozbawieniem podatniczki prawa do zwolnienia od podatku. Takie jest w tym względzie stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 12 stycznia 2000 r. III SA 36/99 (LEX nr 40715) NSA wskazał, że w przypadku podatników rozpoczynających wykonywanie czynności opodatkowanych z początkiem miesiąca wspomniane proporcje można ustalać przy rozbiciu okresu sprzedaży na miesiące. Zastosowanie jednak tej metody dla podatników, którzy rozpoczęli wykonywanie czynności opodatkowanych w trakcie miesiąca, nie może mieć miejsca albowiem prowadziłoby to do uwzględnienia przy obliczeniu wskazanej kwoty również okresu, w którym podatnik nie dokonywał jeszcze sprzedaży w rozumieniu art. 4 pkt 8 powołanej ustawy, co pozostawałoby niewątpliwie w sprzeczności z brzmieniem art. 14 ust. 6 i 7 ustawy. Podobnie w wyroku z dnia 3 lutego 2000 r. SA/Bk 37/99 (LEX nr 40569) NSA wskazał, że prawidłowym jest rozliczenie prowadzonej sprzedaży w stosunku dziennym, a nie miesięcznym. Odnosząc się do przywołanego przez skarżącą orzeczenia, wyjaśnienia i komentarze, należy zauważyć, że nie wykluczono w nich możliwości rozliczenia wartości sprzedaży w proporcji do okresu prowadzenia sprzedaży w stosunku dziennym. Podane tam przykłady rozliczeń dotyczyły bowiem sytuacji, w których podatnik prowadził działalność w dłuższym okresie czasu stanowiącym wielokrotność terminu miesięcznego. Pomimo tego zaskarżona decyzja nie może być uznana za zgodną z prawem, należało bowiem zgodnie z zasadą z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) stanowiącym o niezwiązaniu sądu granicami skargi, wziąć pod uwagę aspekty, które nie zostały poruszone w skardze. W wyroku z dnia 6 grudnia 2000 r. III S.A. 2951/99 (ONSA 2002/1/30) NSA uznał, że w sprawie o zwrot części wydatku na zakup kasy rejestrującej Urząd Skarbowy nie jest władny stwierdzić, że podatnik utracił zwolnienie od podatku, jeżeli okoliczność ta nie wynika z wydanej uprzednio decyzji, określającej wysokość podatku w trybie art. 10 ust. 2 cyt. wyżej ustawy. Ponadto Izba Skarbowa i podatnik nie dopatrzyli się uchybienia organu pierwszej instancji polegającego na samym rozstrzygnięciu (osnowie) decyzji, a więc elementu najważniejszego w decyzji, elementu zawierającego sformułowanie dla uprawnienia lub obowiązku strony ustalone w decyzji. Odnosząc się do tej kwestii, przy uwzględnieniu zasady z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało stwierdzić istotną wadę rozstrzygnięcia decyzji Urzędu Skarbowego. Organ ten umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Umorzenie postępowania następuje gdy w toku postępowania zaistnieje okoliczność stanowiąca trwałą i nieusuwalną przeszkodę uniemożliwiającą kontynuowanie postępowania, bądź też powodująca, że dalszy bieg postępowania był niecelowy. W przypadku przeszkody o charakterze przedmiotowym chodzi o sytuację, gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić przedmiot rozstrzygnięcia. Typowym przypadkiem jest tu brak przedmiotu regulacji w drodze decyzji podatkowej (por. szerzej B. Brzeziński, M. Kalinowski. M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, str. 688 - 690). Nie może być wątpliwości, że w niniejszej sprawie takiej przeszkody, skutkującej umorzeniem postępowania nie było. Wobec powyższego należało orzec jak w sentencji, w oparciu o art. 145 § 1 pkt l lit.c i art. 209 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Sąd Administracyjny nie określił w sentencji wyroku, czy i w jakim zakresie zaskarżona decyzja może być wykonana, albowiem rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania w przedmiocie żądania stwierdzenia nadpłaty z zasady nie podlega wykonaniu. Odrębne rozstrzygnięcie tej kwestii w trybie art. 152 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest bezprzedmiotowe.