I SA/Gd 90/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi ,,A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 listopada 2020 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Skarżąca, Strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US, organ I instancji) z dnia 30 czerwca 2020 r. określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za III kwartał 2015r. w wysokości 9.844 zł, za IV kwartał 2015r. w wysokości 9.844 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Naczelnik US postanowieniem z dnia 27.06.2019r. działając na podstawie art. 165 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec A Sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za okres III i IV kwartał 2015r. Postępowanie to zostało wszczęte w konsekwencji nieprawidłowości stwierdzonych w toku prowadzonego przez organ I instancji wobec Spółki postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres I i II kwartał 2016r. Organ I instancji ustalił, że w kontrolowanym okresie Spółka zaewidencjonowała nabycie materiałów budowlanych od następujących podmiotów gospodarczych: B Sp. z o.o.; C Sp.j.; D Sp. z o.o.; [...] A.D.. Materiały te, zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, miały służyć remontowi nieruchomości położonej w S przy ul. P., w celu prowadzenia na niej stacji paliw. Organ ustalił jednak, że w rzeczywistości remont nie był planowany, a materiały zostały nabyte przez M.L., pracownika spółki [...] Sp. z o.o. i wykorzystane przez niego do budowy własnego domu jednorodzinnego. Zdaniem organu I instancji, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w badanych okresach Spółka z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT dokumentujących nabycie materiałów budowlanych w łącznej kwocie netto 5.289,88 zł, podatek VAT 1.199,20 zł (III kw. 2015r.) oraz 11.508,46 zł, podatek VAT 2.646,93 zł (IV kw. 2015r.), bowiem dokonane przez Spółkę nabycia materiałów budowlanych nie miały związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Mając na uwadze dokonane ustalenia organ I instancji na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznał prowadzonych przez Stronę rejestrów zakupów za III i IV kwartał 2015r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W wyniku dokonanych ustaleń Naczelnik US w dniu 30.06.2020r. wydał decyzję, którą określił w przedmiocie podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za III i IV kwartał 2015r. w kwotach podanych jak w sentencji decyzji. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca na podstawie aktu notarialnego z dnia 02.03.2017r. nabyła nieruchomość położoną w S przy ul. P.. Przedmiotowa nieruchomość zabudowana była szopogarażem o powierzchni około 410 m2, kuźnią o powierzchni około 78m2, budynkiem stacji paliw o powierzchni około 25m2, a także dwoma zbiornikami o objętości około 30.000 m3 każdy oraz zbiornikiem o objętości około 10.000 m3. Z wyjaśnień prezesa zarządu Spółki M A wynika, że Spółka zajmowała się handlem materiałami budowlanymi; w 2016r. planowana była również budowa stacji paliw z całym zapleczem hotelarsko-handlowo-usługowym; zakupu materiałów budowlanych Spółka dokonała na poczet przyszłej inwestycji. Spółka nie zatrudniała i nie zatrudnia żadnych pracowników. Materiały budowlane oraz wykończenia i wyposażenia wnętrz zostały zakupione z zamiarem wykorzystania przy planowanej na tamten moment realizacji inwestycji w postaci budowy kompleksu (stacja paliw, myjnia, motel) na nieruchomości należącej do Spółki; Spółka złożyła wnioski o dostawę energii, gazu, wody i inne, ponadto wydano dokumentację dotyczącą opinii organów nadzorujących tego typu inwestycje, cała inwestycja w tym czasie była w trakcie projektowania; z uwagi na przedłużające się uzgodnienia z kontrahentami Spółki oraz zmieniającą się koncepcję planowanej inwestycji, jak również trudności związane z pozyskaniem wszelkich zezwoleń na rozpoczęcie budowy, Spółka podjęła kroki w celu wydzierżawienia obiektu; zgodnie ze wstępnymi rozmowami (które się toczyły w I kwartale 2017 r.) pomiędzy Spółką a zainteresowanym wtedy potencjalnym dzierżawcą. Spółka miała przekazać nieruchomość w określonym stanie; w tym celu miały zostać wykorzystane materiały budowlane oraz wykończenia i wyposażenia wnętrz; finalnie umowa dzierżawy nie została zawarta pomiędzy stronami, wobec czego Spółka w celu zminimalizowania powstałych na tamten czas strat związanych z zakupem tych rzeczy, jak i nieskonkretyzowane zamiary, zmuszona została do podjęcia decyzji o ich sprzedaży. Osobą zainteresowaną zakupem materiałów budowlanych oraz wykończenia i wyposażenia wnętrz okazał się pracownik [...] Sp. z o.o. - M.L., który po sprawdzeniu i weryfikacji tych rzeczy, stwierdził, iż mógłby je wykorzystać do budowy swojego domu. Spółka w dniu 05.04.2017 r. zawarła umowę z M.L. w zakresie odsprzedaży materiałów budowlanych, szczegółowo wykazanych w załączniku nr 1 do umowy, uwzględniając warunki sprzedaży (w tym rozliczenie). Organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie powyższe wyjaśnienia uznane zostały za niewiarygodne. Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, jakoby zmierzała do realizacji zaplanowanego celu, jakim miała być budowa stacji paliw z całym zapleczem hotelarsko-handlowo-usługowym. Nie udokumentowano czynności, o których wspominał prezes zarządu Spółki, tj. czynności w zakresie nadzoru i koordynacji prac projektowych, czynności formalno-prawnych z firmą [...] A.K., wystąpienia o zezwolenia na budowę stacji, złożenia wniosków na dostawę energii, gazu, wody i inne. Z pisma Starostwa Powiatowego w P. Wydział Architektury i Budownictwa z dnia 06.06.2019r. wynika, że w dniu 16.09.2002r. wydano dla M.A decyzję dotyczącą pozwolenia na rozbudowę stacji paliw o stanowisko tankowania samochodów gazem płynnym na terenie dz. nr [...] (dziś dz. nr [...]) położonej w S, gm. [...]. W dokumentach brak informacji o podmiocie A sp. z o.o., brak też innych decyzji o pozwoleniu na budowę lub przyjętych skutecznie zgłoszeń budowy na terenie działek nr [...]położonych w S gmina [...]. Organ I instancji przeprowadził też w dniu 21 marca 2018r. oględziny nieruchomości, które wykazały, że teren jest zaniedbany, budynki zniszczone, plac porośnięty trawą i krzakami. Nie stwierdzono obecności infrastruktury, do której zakupione towary mogłyby być wykorzystane. Zakupu materiałów budowalnych na zlecenie M A miał dokonywać pracownik A Spółki z o.o. M.L.. Z jego zeznań wynika, iż w istocie dokonywał on zakupów zgodnie z projektem swojego domu położonego w G.. O powyższym świadczy fakt nabycia m.in. dwóch kabin prysznicowych, wanny, bidetu, sprzętu AGD do zabudowy do wyposażenia kuchni czy parapetów w kolorze burgund w ilości 50 szt. Trudno bowiem uznać, że np. parapety w kolorze burgund w ilości 50 szt. były niezbędne do remontu budynków położonych w S, tym bardziej że nie istniał jakikolwiek projekt remontu tych budynków. Ponadto z dokonanych przez organ I instancji oględzin domu M.L. wynika, że sporne materiały budowlane zostały wykorzystane, a sprzęty zainstalowane w domu w G.. Z kolei z zeznań A.K., wspólnika w F sp. z o.o. sp.k., która miała być zainteresowana dzierżawą nieruchomości w S, wynika, że A.K. z przedłożonym przez M A projektem umowy dzierżawy zapoznał się w dniu przesłuchania. Zeznał on, że rozmowy o potencjalnej dzierżawie oraz remoncie pomieszczeń biurowych nieruchomości położonej w S przy ul. P. odbywały się w okresie od końca 2016r. do około maja 2017r., zaś warunkiem dzierżawy był remont. Organ stwierdził, że niemożliwe jest, aby zakup w okresie od lipca 2015 r. do czerwca 2016r. materiałów budowlanych oraz wyposażenia i sprzętu AGD był dokonywany w związku z przyszłym remontem, skoro mowa o remoncie była dopiero na przełomie 2016 i 2017 roku. Dodatkowo w toku przesłuchania A.K. potwierdził, że w budynku w S nie było materiałów budowlanych, oraz że stan zabudowań położonych na nieruchomości w S był zły. Organ odwoławczy wskazał na sprzeczność pomiędzy zeznaniami A.K. i M.L.. Z zeznań M.L. wynika, że odebrał materiały budowlane na początku 2017r., zaś wg A.K., w tym czasie trwały jeszcze rozmowy na temat dzierżawy nieruchomości położonej w S, której warunkiem był remont z użyciem - jak oświadczył M. A - spornych materiałów. Powyższe nieścisłości dowodzą, że wykazanie związku zakupów materiałów budowlanych z zamiarem dzierżawy miało na celu wyłącznie uprawdopodobnienie, że materiały rzeczywiście kupiła Spółka. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka wystawiła w dniu 02.04.2018r. na rzecz M.L. fakturę nr [...] tytułem sprzedaży zestawu materiałów budowlanych wg załącznika, w kwocie netto 57.947,01 zł, podatek VAT 13.310,33 zł. Ponadto wskazano przelew jako sposób zapłaty z terminem 02.07.2018r. Przedmiotowa faktura została wystawiona w toku prowadzonej przez organ I instancji kontroli podatkowej za okres I-II kw. 2016r. a wykazana sprzedaż została zadeklarowana w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2018r., złożonej w dniu 25.07.2018r. Wykazaną w deklaracji sprzedaż Spółka zniwelowała podatkiem naliczonym w efekcie deklarując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Zgodnie z zeznaniami M.L. do dnia przesłuchania świadka, tj. 16.07.2018r. zapłata należności wynikającej z ww. faktury nie nastąpiła. Z informacji uzyskanej z firmy [...] A.D. wynika, iż za nabyte towary zapłaciła K.L. a nie Spółka, co przeczy oświadczeniom złożonym przez M A, jakoby Spółka dokonała zakupu materiałów budowlanych na poczet przyszłej inwestycji. Powyższe wskazuje, że towary były nabywane w celu budowy domu, a wskazanie Spółki jako nabywcy miało na celu osiągnięcie przez Spółkę korzyści podatkowej. Ponadto dane Spółki jako nabywcy pojawiły się dopiero w fakturze końcowej, natomiast faktury zaliczkowe zostały wystawione z danymi K.L., która dokonała również płatności za zakupiony towar. W świetle powyższego w pełni uzasadnione jest stanowisko, że M.L. dokonywał wszelkich zakupów na własne potrzeby, a nie na cele Spółki. Powyższe nastąpiło za zgodą M A. Przy czym faktury VAT dokumentujące nabycie materiałów budowlano-wykończeniowych wystawiane były na rzecz Spółki. Zdaniem Dyrektora IAS, powyższe okoliczności wskazują na to, że opisane transakcje nie miały żadnego uzasadnienia gospodarczego, zostały dokonane w warunkach nadużycia - ich jedynym celem było uzyskanie przez Spółkę korzyści podatkowej w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tej sytuacji uprawnione jest twierdzenie, że przebieg transakcji świadomie zaplanowano w ten sposób, aby poprzez formalnie poprawną, lecz pozbawioną celu gospodarczego dostawę, uzyskać korzyść podatkową. W rezultacie zakwestionowane faktury VAT nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty odwołania w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.M. (pracownika firmy F sp. z o.o. sp. kom.), że organ I instancji pismem z dnia 02.01.2020r. wezwał M.M. do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. Wezwanie zostało zwrócone przez operatora pocztowego w dniu 27.01.2020r. z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie". W wyznaczonym terminie, tj. w dniu 04.02.2020 r. M.M. nie stawił się w organie I instancji, na tę okoliczność sporządzono protokół. Zatem wbrew zarzutom Spółki organ I instancji podjął próbę zrealizowania wniosku dowodowego. Pozostałe wnioski dowodowe zostały oddalone. Wniosek o przeprowadzenie dowodów: z opinii biegłego sądowego na okoliczność stanu nieruchomości, w tym budynku w chwili obecnej i w 2015r., rozstrzygnięcia kwestii konieczności posiadania pozwolenia na budowę dla planowanych prac oraz rozstrzygnięcia kwestii czy remont stanowi przebudowę lub budowę budynku, nadto na okoliczność możliwości aranżacji istniejących budynków na lokale biurowe, które miały stanowić przedmiot umowy najmu/dzierżawy, a także na okoliczność innych wątpliwości posiadanych przez organ I instancji, dotyczył okoliczności niemających znaczenia dla sprawy lub wystarczająco stwierdzonych innymi dowodami. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie ponad 6 miesięcy od zakończenia kontroli, organ odwoławczy wyjaśnił, że wszczęcie postępowania podatkowego było efektem stwierdzonych nieprawidłowości w toku prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres I i II kwartał 2016 r. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że organ I instancji w wydanej decyzji zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznając, iż dokonane przez Spółkę nabycia materiałów budowlanych nie miały związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast w ocenie organu odwoławczego okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że zamiarem Spółki było takie ukształtowanie transakcji, które były poprawne formalnie, ale w istocie zmierzały do uzyskania przez nią prawa do odliczenia podatku naliczonego w zawyżonej kwocie. Kompetencją organu odwoławczego jest sanowanie (naprawianie decyzji organu pierwszej instancji) zarówno wad formalnych, sposobu sformułowania uzasadnienia i powołanej podstawy prawnej, co nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, tj.: zeznań M A Prezesa Zarządu skarżącej, poprzez nieuzasadnioną odmowę przyznania im wiarygodności w zakresie w jakim: M. A wskazywał na fakt istnienia planów co do wyremontowania i wyposażenia nieruchomości położonej w S przy ul. P. i istnienia w związku z powyższym podstaw do zakupu dla tego celu potrzebnych materiałów oraz sprzętów i dokonania stosownego odliczenia podatku od towarów i usług związanego z tym zakupem, M. A wskazywał na zakres współpracy z M.L. oraz faktem udzielenia pracownikowi upoważnienia do zakupu materiałów budowlanych potrzebnych do przeprowadzenia remontu w celu doprowadzenia nieruchomości przy ul. P. do stanu używalności i umożliwienia dokonania wynajmu, M. A wyraźnie wskazał rodzaj i ilość nabytych materiałów, ich wartość, sposób ich przechowywania oraz transportu, podczas gdy w przypadku zaistnienia nadużycia prawa, na które powołuje się organ Prezes Zarządu skarżącej nie miałby wiedzy o nabytych przedmiotach i okolicznościach związanych z ich nabyciem, transportem, przechowaniem, późniejszym zbyciem, z zeznań świadka M.L., poprzez przyjęcie, iż okoliczności zakupu materiałów do wykonania przez skarżącą remontu oraz wyposażenia wnętrz w planowanej inwestycji, a także okoliczności odkupu materiałów oraz fakt zawarcia umowy najmu i planów wykonania stacji paliw są niewiarygodne, podczas gdy rzeczony świadek posiadał dokładną wiedzę co do stanu budynku, potrzebnych materiałów, ich przeznaczenia, jego zaś relacja co do okoliczności sprawy pozostawała spójna z zeznaniami pozostałych osób przesłuchanych w sprawie, z zeznań świadka A.K. poprzez niezasadne uznanie ich za niewiarygodne w zakresie, w jakim wskazuje on na fakt zawarcia umowy najmu, obowiązku przeprowadzenia remontu oraz wskazania, iż na terenie nieruchomości przy ul. P. znajdowały się materiały budowlane, co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję organu I instancji, która powinna podlegać uchyleniu i dowolnym przyjęciem przez organ, że zakupione materiały i ich ilość "idealnie pasowały do budowanego domu Pana L", 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i pominięcie: a) dowodu z przesłuchania świadka M.M., który to posiadał istotne informacje, których nie można było wykazać przy pomocy innego dowodu przy jednoczesnym zarzuceniu stronie, że nie wykazała faktów i nie uzasadniła swoich racji, a zatem powinna ponieść wynikające z powyższego konsekwencje, w okolicznościach w których mając na względzie uprawnienia organu co do możliwości nakładania na świadka kar porządkowych mające na celu zdyscyplinowanie osób niestawiających się na wezwanie organu uznać należało, iż niepodjęcie przez świadka korespondencji powinno skutkować ponowieniem wezwania z jednoczesnym nałożeniem na świadka kary za niestawiennictwo we wcześniej wyznaczonym terminie, a nie wywiedzeniem z powyższego niestawiennictwa negatywnych skutków dla skarżącej, która wniosek dowodowy mający na celu dowiedzenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy złożyła organowi, b) dowodu z opinii biegłego odpowiedniej specjalności na okoliczność stanu faktycznego nieruchomości w chwili obecnej i w 2015 r., stanu budynków, kwestii czy remont wymaga uzyskania pozwolenia, faktu czy remont stanowi przebudowę lub budowę budynku, możliwości aranżacji istniejących budynków na lokale biurowe, które miały stanowić przedmiot umowy najmu-dzierżawy oraz innych wątpliwości posiadanych przez organ, w tym w szczególności przydatności zakupionych materiałów i ich ilości dla potrzeb przeprowadzenia remontu, które to dane mogły zostać stwierdzone jedynie w oparciu o wiedzę specjalną i nie mogły zostać wykazane poprzez dokonanie oględzin nieruchomości i zeznania świadków, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej) oraz naruszenie zasady zaufania obywatela do organu podatkowego, 3) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, iż transakcje pomiędzy skarżącą a świadkiem M.L. nie mogły mieć miejsca z uwagi na fakt, iż ww. podmioty nie dokonały rozliczenia za materiały budowlane w okolicznościach, w których podmioty te pozostają w ścisłej współpracy gospodarczej, a jednocześnie przedmiotowe zachowanie jest zgodne z dobrymi praktykami kupieckimi nakazującymi odraczanie płatności, prolongowanie spłat bądź rozkładanie ich na raty a w konsekwencji błędne uznanie, że nabycie przez skarżącą materiałów budowalno-wykończeniowych zostało dokonane w "warunkach nadużycia prawa z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sprawa została rozpatrzona w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) gdyż Spółka zgłosiła wniosek o rozpatrzenia skargi w tym trybie, a organ w 14-dniowym terminie nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Skarga jest nieuzasadniona. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, i te ustalenia przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Zarzuty skargi zasadniczo dotyczą naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Mając na uwadze zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 Ordynacji podatkowej, wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem spełnienia powyższych wymogów Sąd nie znalazł podstaw do jej zakwestionowania. Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut dotyczący dokonania dowolnej ceny dowodów. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Tego rodzaju uchybień w ocenie dowodów w postaci zeznań M A, M.L. i A.K., Sąd nie stwierdził. Organ szczegółowo i logicznie argumentował, dlaczego zeznania te uznał za niewiarygodne i z oceną tą należy się zgodzić. Sam fakt, że świadkowie ci zgodnie zeznawali, że Spółka zamierzała dokonać remontu na terenie nieruchomości przy ul. P. i że zakupu materiałów budowlanych M.L. dokonywał wyłącznie w tym celu, nie oznacza jeszcze, że zeznania te są wiarygodne, skoro ewidentnie nie potwierdza ich pozostały materiał dowodowy. Przedstawione w zaskarżonej decyzji ustalenia w powiązaniu z przeprowadzonymi oględzinami nieruchomości położonej w miejscowości S., ul. [...] wskazanej jako siedziba Spółki oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki dowodzą, że Spółka nie prowadziła działalności w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw oraz nie podjęła kroków zmierzających do realizacji wskazanego przez Spółkę celu, a mianowicie do uruchomienia stacji paliw w S przy ul. P.. Nie przedłożono żadnych dowodów na podjęcie przez Spółkę działań formalno-prawnych dotyczących uzyskania zezwolenia na budowę stacji, zawarcia umów na dostawę energii, gazu, wody, sporządzenia projektu. Nie ma zatem żadnych materialnych dowodów na planowanie przez Spółkę jakiejkolwiek inwestycji na przedmiotowej nieruchomości. Zgodzić należy się z organem, że sprzeczne z logiką i zasadami ekonomiki jest nabycie przez Spółkę materiałów budowlanych - płytek, 2.475 kg gładzi tynkarskiej, 200 kg gipsu szpachlowego; 75 kg zaprawy tynkarskiej; 50 kg gipsu tynkarskiego; 100 kg masy szpachlowej a nawet 50 parapetów w kolorze burgund, w ilościach orientacyjnych przy jednoczesnym braku wiedzy w zakresie metrażu pomieszczeń oraz ścian działowych, gdzie ww. materiały miałyby być wykorzystane, a tym bardziej nie posiadając projektów lub nawet koncepcji w zakresie przebudowy bądź remontu nieruchomości. Zakupów dokonywał M.L., który w tym czasie realizował budowę własnego domu jednorodzinnego w G.. Zakupione materiały budowlane pasowały do projektu tego domu i ostatecznie zostały w jego realizacji wykorzystane. Spółka natomiast próbuje dowieść, że mimo braku projektu dla inwestycji stacji paliw w S, dokonywane przez M.L. zakupy materiałów budowalnych, sanitariatów, sprzętu AGD służyć miały realizacji tej właśnie inwestycji, a nie budowie jego domu. Wykazanie tak sprzecznej z logiką i doświadczeniem życiowym tezy wymagałoby od Spółki przedłożenia przekonujących dowodów. Same zeznania osób reprezentujących Spółkę i powołanych przez nią świadków nie są przekonujące, zwłaszcza że zeznania te są ze sobą sprzeczne, co prawidłowo wytknął organ. Z zeznań A.K. wynika, że dopiero podczas przesłuchania zapoznał się z przedłożonym przez M.A. projektem umowy dzierżawy. Wynika z nich również, że rozmowy o potencjalnej dzierżawie oraz remoncie pomieszczeń biurowych nieruchomości położonej w S. przy ul. P. odbywały się w okresie od końca 2016r. do około maja 2017r., zaś warunkiem dzierżawy był remont. W świetle tych zeznań niemożliwe jest, aby zakupione w okresie od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r. materiały budowlane oraz wyposażenie i sprzęt AGD były kupowane na poczet remontu, o którym była mowa dopiero na przełomie 2016 i 2017 roku. Co więcej, spółka F, która miała być rzekomo zainteresowana dzierżawą nieruchomości, zgodnie z wpisem do KRS została zawiązana umową z dnia 16.11.2016r., a wpisu do KRS dokonano w dniu 24.11.2016r. Również z tego powodu niewiarygodne są twierdzenia Spółki i zeznania świadków, że zakup materiałów budowlanych na przełomie 2015 i 2016 r. dotyczył remontu mającego być warunkiem zawarcia umowy dzierżawy z podmiotem, który w tym czasie jeszcze nie istniał i nie mógł prowadzić negocjacji. Kolejno organ wskazał, że z informacji uzyskanej z firmy [...]A.D. wynika, iż za nabyte towary zapłaciła K.L. a nie Spółka, co przeczy oświadczeniom złożonym przez M A, jakoby Spółka dokonała zakupu materiałów budowlanych na poczet przyszłej inwestycji. Powyższe wskazuje, że towary były nabywane w celu budowy domu państwa L. Ponadto na uwagę zasługuje fakt, że dane Spółki jako nabywcy pojawiły się dopiero w fakturze końcowej, natomiast faktury zaliczkowe zostały wystawione z danymi K.L., która dokonała również płatności za zakupiony towar. Dalej, Spółka wystawiła na rzecz M.L. fakturę sprzedaży dopiero w dniu 2 kwietnia 2018r., tj. rok po zawarciu umowy sprzedaży materiałów budowlanych z dnia 5 kwietnia 2017r. i dopiero w toku kontroli podatkowej prowadzonej za okres I-II kw. 2016r. Faktura ta nie została zapłacona. Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie świadczą, że dokonana przez organ ocena dowodów była prawidłowa. Zeznania M.A., M.L. i A.K. w zakresie, w jakim wynikać z nich miało, że M.L. dokonywał zakupów materiałów budowalnych, sanitariatów, sprzętu AGD w celu wyremontowania i wyposażenia nieruchomości Spółki położonej w S. przy ul. P., są niewiarygodne. Prawidłowa ocena materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zakupów tych M. L. dokonywał na potrzeby budowy własnego domu w G.. Bezzasadny jest zarzut dotyczący pominięcia dowodu z przesłuchania świadka M.M.. Organ podjął próbę przesłuchania tego świadka na wniosek Strony, jednak wezwanie zostało zwrócone przez operatora pocztowego w dniu 27.01.2020r. z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie". Spółka nie wykazała, aby nieprzeprowadzenie tego dowodu miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. O przeprowadzeniu lub nie dowodu decyduje to, czy jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). W sprawie przesłuchany został inny pracownik F A.K., który zeznawał na te same okoliczności, na które zgodnie z wnioskiem Strony zeznawać miał M.M.. Zeznania te w zakresie, w jakim wynikało z nich, że F była zainteresowana dzierżawą nieruchomości pod warunkiem jej wyremontowania, co miało być bezpośrednim powodem zakupu spornych materiałów budowlanych, były niewiarygodne, bowiem w czasie zakupu tych materiałów spółka F jeszcze nie istniała. Nawet jeśli zatem F była zainteresowana dzierżawą nieruchomości i jakieś rozmowy na ten temat były prowadzone, to jednak sporne zakupy materiałów budowlanych nie mogły być motywowane tymi rozmowami z uwagi na rozbieżność dat – zakupy miały miejsce pod koniec 2015r. i w pierwszej połowie 2016 r., rozmowy zaś ze spółką F miały być prowadzone na przełomie 2016/2017 roku. M.M. miał być osobą, która razem z A.K. prowadziła rozmowy z M. A. w kwestii dzierżawy nieruchomości. Rezygnacja z przeprowadzenia tego dowodu w sytuacji, w której przesłuchany został A.K., była usprawiedliwiona, bowiem okoliczności, o których zeznawać miał M.M., zostały już stwierdzone innymi dowodami. Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Stan faktyczny nieruchomości w chwili obecnej i w 2015 r. został potwierdzony w materiale dowodowym sprawy w sposób wystarczający. Organ I instancji w dniu 21.03.2018r. dokonał oględzin nieruchomości i stwierdził brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej (zaniedbany teren, zniszczone budynki, plac porośnięty trawą i krzakami). Zły stan nieruchomości i budynków potwierdził też A.K.. Skarżąca Spółka nie wyjaśniła, co dowód z opinii biegłego miałby w zakresie powyższych ustaleń zmienić. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy remont wymaga uzyskania pozwolenia, czy remont stanowi przebudowę lub budowę budynku, możliwości aranżacji istniejących budynków na lokale biurowe – dotyczy okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia, w świetle faktu, że materiał dowodowy nie potwierdził, aby jakikolwiek remont był rzeczywiście w badanym okresie planowany. Skarżąca zarzuca, że pracownicy organów podatkowych nie są biegłymi zdolnymi ustalić ilość i rodzaj materiałów, które mogły zostać zużyte na potrzeby planowanej inwestycji i że należało w oparciu o opinię biegłego ustalić czy materiały te równie idealnie co do domu M.L. pasowałyby do planowanej inwestycji, gdyby ta doszła do skutku. Rzecz jednak w tym, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że jakakolwiek inwestycja na nieruchomości w S była planowana. Nie wiadomo zatem w jaki sposób biegły miałby ocenić, że kupione materiały budowlane były przydatne do realizacji hipotetycznej, bliżej nieokreślonej inwestycji, co do której brak jest szczegółowego projektu czy choćby zwykłej koncepcji. Nie każdy wniosek dowodowy strony musi być przez organ podatkowy uwzględniony, a jedynie taki, który ma wykazać okoliczności niestwierdzone w sposób wystarczający innymi dowodami i okoliczności istotne w sprawie. Zdaniem Sądu, organ nie naruszył ani art. 180 § 1, ani art. art. 188 Ordynacji podatkowej odmawiając przeprowadzenia powyższych dowodów, bowiem okoliczności wskazane we wnioskach dowodowych zostały już stwierdzone innymi dowodami lub też dowody wnioskowane przez Stronę nie dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż transakcje pomiędzy skarżącą a świadkiem M.L. nie mogły mieć miejsca z uwagi na fakt, iż ww. podmioty nie dokonały rozliczenia za materiały budowlane w okolicznościach, w których podmioty te pozostają w ścisłej współpracy gospodarczej, a jednocześnie przedmiotowe zachowanie jest zgodne z dobrymi praktykami kupieckimi nakazującymi odraczanie płatności, prolongowanie spłat bądź rozkładanie ich na raty a w konsekwencji błędne uznanie, że nabycie przez skarżącą materiałów budowalno-wykończeniowych zostało dokonane w "warunkach nadużycia prawa z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej". Okoliczność braku zapłaty za wystawioną przez Spółkę na rzecz M.L. fakturę nie była jedyną okolicznością świadczącą o dokonanym nadużyciu prawa, lecz jedną z okoliczności, które oceniane łącznie przesądzają o prawidłowości podjętego w tej mierze rozstrzygnięcia. Materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia w sprawie nie była przez Stronę kwestionowana. Organ I instancji zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznając, iż dokonane przez Spółkę nabycia materiałów budowlanych nie miały związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast w ocenie organu odwoławczego okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że zamiarem Spółki było takie ukształtowanie transakcji, które były poprawne formalnie, ale w istocie zmierzały do uzyskania przez nią prawa do odliczenia podatku naliczonego w zawyżonej kwocie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje wówczas gdy przedsiębiorca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, której celem jest osiągnięcie zysku. Nie może to być wyłącznie działalność nakierowana na osiągnięcie zysku ze zwrotu podatku od towarów i usług. Podatek ten ma być dla przedsiębiorcy neutralny, a to oznacza, że uzyskanie zwrotu podatku nie może stanowić podstawowego celu działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Wykorzystanie zasady neutralności podatku od towarów i usług dla uzyskania korzyści podatkowych niemających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa. Dlatego czynności prawne podejmowane w ramach takich operacji gospodarczych muszą być kwalifikowane jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, co skutkuje brakiem możliwości uznania ich za nabycie towarów i usług w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest niewątpliwie fundamentalnym prawem podatnika, może jednak doznać wyjątku, gdy miało miejsce działanie stanowiące nadużycie prawa, jakim w tym przypadku było naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stworzył spójny wzorzec pojęcia "nadużycia", według którego ocena nadużycia prawa opiera się na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanowią jego źródło. Osobie roszczącej sobie prawo zakazuje powoływania się na nie tylko w takim zakresie, w jakim powołuje się ona na przepis prawa unijnego formalnie przyznający to prawo, celem uzyskania "niewłaściwej korzyści, oczywiście sprzecznej z celem tego przepisu". Koncepcja, iż pojęcie nadużycia prawa w równym stopniu znajduje zastosowanie w sferze podatku VAT, jest całkowicie spójna z orzecznictwem (por. m.in. wyrok z dnia 06.07.2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440704), z którego wynika, że walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (Dyrektywę 112) i że zasada zakazu nadużycia prawa skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (por. np. wyrok w sprawie C-255/02, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo, a z nowszego orzecznictwa wyroki w sprawach: C-l62/07, pkt 28; C-504/10, pkt 51; C-326/11, pkt 35; C-653/11, pkt 45). Koncepcja "nadużycia prawa" wypracowana w orzecznictwie TSUE jest powszechnie akceptowana przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.03.2017r. sygn. akt I FSK 1325/15 podniósł, że "w wyroku wydanym w sprawie C-110/99 Emsland-Starke GmbH, Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później - w sprawie Halifax Bank. W wyroku z dnia 21.02.2006r. wydanym w tej sprawie (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku z dnia 21.02.2008r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58)." Jak wywiedziono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1226/15, również w stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016r., tj. przed wprowadzeniem klauzuli nadużycia prawa w art. 5 ust. 4-5 ustawy o podatku od towarów i usług organy podatkowe, mogły kwestionować odliczenie podatku naliczonego w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa. Brak w 2015r. w krajowym porządku prawnym przepisu wprost sankcjonującego odmową prawa odliczenia podatku naliczonego i ustalenie, że transakcja, w związku z którą to prawo powstało, dokonana została w warunkach nadużycia prawa, nie pozbawiało organów możliwości zakwestionowania rozliczenia podatnika w tym zakresie. Wykładnia celowościowa art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwłaszcza przy uwzględnieniu wykładni prounijnej, może bowiem w określonych przypadkach prowadzić do odmowy zastosowania tego przepisu i nie jest konieczne istnienie przepisu wprost taką możliwość przewidującego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2016r., sygn. akt I FSK 2/15). Stąd też nie ma przeszkód do zastosowania tej zasady w niniejszej sprawie. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy, przy braku zarzutów skargi w tym zakresie, za prawidłową należy uznać ocenę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że w rozpatrywanej sprawie nabycie przez Spółkę materiałów budowlano-wykończeniowych zostało dokonane w warunkach nadużycia prawa z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej, co w konsekwencji powoduje, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zamiarem Spółki było takie ukształtowanie transakcji, które były poprawne formalnie, ale w istocie zmierzały do uzyskania przez nią prawa do odliczenia podatku naliczonego w zawyżonej kwocie. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.