I SA/Gd 900/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi G. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. I SA/Gd 900/09 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z 16 października 2009 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 4 sierpnia 2009 r., nr [...] odmawiającą Skarżącemu G. F. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 6.942 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, określił nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 593 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 6.349 zł. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm.; dalej jako U.p.a.), § 2 ust. 1 pkt 2, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej jako rozporządzenie MF), art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. L WE z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, zwanego dalej TWE) oraz orzeczenie ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (C-313/05). Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej był następujący stan faktyczny: W dniu 29 października 2008 r. Skarżący G. F. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Renault Espace, rok produkcji 2005, zakupionego w Niemczech za kwotę 13.000 euro; podstawę obliczenia podatku określił w wysokości 51.041 zł i wykazał podatek akcyzowy według stawki 13,6% w kwocie 6.942 zł. Wnioskiem z 9 lutego 2009 r. Skarżący wystąpił o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego w kwocie 6.942 zł. Powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05. Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z dnia 27 marca 2009 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Od powyższej decyzji odwołanie złożył Skarżący G. F., żądając jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Pełnomocnik strony zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 90 akapit 1 TWE poprzez błędną jego wykładnię. Podniósł również, że dokonując interpretacji przepisów prawa organ nie uwzględnił orzeczenia ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05. Decyzją z dnia 1 lipca 2009 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 2 O.p. oraz art. 90 TWE i orzeczenia ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy porównać kwotę akcyzy nałożonej na auto zakupione w UE i kwotę podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego (wartość rynkowa samochodu), z jednoczesnym uwzględnieniem stawki podatku rezydualnego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Celnego z dnia 4 sierpnia 2009 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 6.942 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Organ pierwszej instancji przyjął, że średnia rynkowa wartość podobnego pojazdu wynosi 46.684 zł. Kwota ta ustalona została w następujący sposób: wartość pojazdu według katalogu Info-Ekspert (64.700 zł) pomniejszono o podatek od towarów i usług i podatek akcyzowy (18.016 zł). W związku z powyższym wartość rezydualna akcyzy zawartej w cenie samochodu podobnego zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju określona według stawki 13,6% wynosi 6.349 zł. Ponieważ zadeklarowana przez stronę wartość pojazdu nie odbiegała od średniej wartości rynkowej, zwrot nadpłaty nie przysługuje. Od powyższej decyzji odwołanie złożył Skarżący G. F. Pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia art. 90 TWE poprzez obciążenie podatkiem akcyzowym nabycie samochodu używanego w państwie UE. Ponownie powołał się na orzeczenie ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05. W ocenie pełnomocnika decyzja organu pierwszej instancji narusza określony przepisami prawa wspólnotowego zakaz nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Podatek akcyzowy nie powinien bowiem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich w większym stopniu niż obciążone nim są podobne produkty krajowe. Podkreślił, że na rynku krajowym używane samochody osobowe nie są objęte podatkiem akcyzowym. Nadto, zarzucił naruszenie art. 210 TWE poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji. Zdaniem pełnomocnika nie można przyjąć, że przywołanie przepisów prawnych stanowi wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i określił nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 593 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części w kwocie 6.349 zł. W pierwszej kolejności organ odwoławczy omówił zasadę nadrzędności (pierwszeństwa) stosowania przepisów prawa wspólnotowego przed prawem krajowym oraz przywołał treść przepisów regulujących kwestie opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych w innym państwie członkowskim (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w związku z art. 75 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 80 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1 i art. 82 ust. 3 tej ustawy). Następnie przedstawił stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przedstawione w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (C-313/05), w świetle którego art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w cenie nabycia podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. ETS wskazał także, że podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Organ odwoławczy podkreślił, że taki też pogląd zaprezentowany został w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, w tym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 stycznia 2009 r., w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1555/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 25 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 567/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/GL 1285/08. Dyrektor Izby Celnej podkreślił przy tym, że wprawdzie nabywca pojazdu używanego na terytorium Polski nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego, to jednak w cenie takiego pojazdu zawarta jest wartość tzw. rezydualnego podatku, przy czym wartość ta maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 254/07 i z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 387/07). Organ odwoławczy przywołał także wyrok ETS z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 (odpowiedź na pytania prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w sprawie sygn. akt I SA/Bk 121/07), w którym stwierdzono, że podatek akcyzowy, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed pierwszą ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju nie stanowi formy niedozwolonego podatku VAT w rozumieniu art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Dodatkowo ETS wskazał, że podatek akcyzowy narusza art. 90 akapit 1 TWE w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ pierwszej instancji wprawdzie prawidłowo określił kwotę podatku rezydualnego w wysokości 6.349 zł, jednakże nie dokonał jego porównania z kwotą podatku akcyzowego zapłaconego przez stronę w wysokości 6.942 zł. Z porównania tych wartości wynika, że wystąpiła nadpłata w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 593 zł. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł Skarżący G. F., żądając jej uchylenia w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 6.349 zł i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przedstawiona w skardze argumentacja powiela zarzuty i stanowisko strony prezentowane na etapie postępowania instancyjnego. Dodatkowo pełnomocnik Skarżącego podniósł, że Dyrektor Izby Celnej określił podatek rezydualny zawarty w wartości pojazdów używanych zarejestrowanych wcześniej na terenie kraju w nieprawidłowej wysokości. Zdaniem pełnomocnika w niniejszej sprawie kwota podatku rezydualnego została zawyżona, gdyż organ nie uwzględnił proporcjonalnego zmniejszenia podatku w związku z deprecjacją wartości używanego pojazdu. W tym zakresie powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 739/08. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności ( art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. I. Skarżący 20 października 2008 r. kupił na terenie Niemiec samochód osobowy marki Renault Espace, rok produkcji 2005, za kwotę, jak wskazał, 13.000 EURO. W dniu 29 października 2008 r. Skarżący złożył w urzędzie celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC–U, określając w niej wartość pojazdu na kwotę 51.041 złotych i deklarując w związku z tym podatek akcyzowy w kwocie 6.942 zł, przy zastosowaniu stawki 13,6% (pojemność silnika wynosi 2958 cm3). Naczelnik Urzędu Celnego, po ponownym rozpoznaniu sprawy, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 6.942 zł. Poza sporem między stronami winna być okoliczność nabycia przedmiotowego samochodu w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego (por. art. 80 U.p.a.); przedmiotem umowy był samochód osobowy wcześniej na terenie kraju niezarejestrowany. Organ odwoławczy, uchylając decyzję organu pierwszej instancji, określił nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, odmawiając stwierdzenia nadpłaty w kwocie 6.349 zł. Zdaniem strony doszło w sprawie do naruszenia art. 90 TWE poprzez błędną jego interpretację polegającą na obciążeniu podatkiem akcyzowym samochody używane nabyte w państwach Unii Europejskiej oraz poprzez błędną interpretację polegającą na tym, że kwota zapłaconego przez Skarżącego podatku, przewyższa kwotę podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnych używanych samochodów osobowych zarejestrowanych w Polsce. II. Z dniem 1 maja 2004 r., wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, którego wszystkie organy państwa polskiego zobowiązane są przestrzegać. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS), zwłaszcza w wyrokach z dnia 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (ECR 1963, s. 00001) i z dnia 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa w wykładni i stosowaniu prawa wspólnotowego czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE); ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE). ETS na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydał w dniu 18 stycznia 2007 r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. Interpretacja odnośnych przepisów prawa wspólnotowego, zawarta w tym wyroku, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS (por. wyroki ETS: z dnia 24 czerwca 1969 r., 29/68 Milch-, Fett- und Eierkontor; z dnia 21 lutego 1991 r., C-143/88 i C-92/89 Zuckerfabrik Süderditmarschen AG i Zuckerfabrik Soest GmbH, ECR 1991, s. I-00415), ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmühlen-Düsseldorf, ECR 1974, s. 00033; z dnia 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation, ECR 1981, s. 01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasady efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Denkavit Italiana, ECR 1980, s. 01205). Tym samym ETS w sprawie C-313/05 Brzeziński stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt. 21-23 i 25 wyroku). Nie można zatem mówić o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 23 i 25 TWE. Zgodnie z ugruntowanym poglądem ETS, nie jest możliwe jednoczesne zastosowanie przepisów art. 23 i 25 oraz art. 90 TWE do tego samego obciążenia (por. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-387/01 Weigel, ECR 2004, s. I-4981, pkt 63 i orzecznictwo tam powołane). ETS uznał zarazem, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (pkt 24 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2). Na gruncie niniejszej sprawy ma zastosowanie ust. 1 art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (por. też pkt. 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości, że jest to przepis wywołujący bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich (por. wyrok ETS z dnia 16 czerwca 1966 r., 57/65 Lütticke, ECR 1966, s. 00205). Z kolei, w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt. 1 i 2 U.p.a.). Jak wynika z tych regulacji, podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich (co podkreślił ETS w pkt. 33 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, w znaczeniu nadanym temu sformułowaniu przez art. 2 pkt. 11 U.p.a., powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt. 3 U.p.a.). Według § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej jako rozporządzenie MF), w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie Skarżącego, stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak, stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia MF, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania. Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów – 3,1%. Powyższy mechanizm opodatkowania samochodów osobowych akcyzą należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Sąd zatem nie podziela zarzutu naruszenia w rozpoznawanej sprawie dyspozycji tego przepisu (...) przez błędną jego interpretację (...) przez organy podatkowe. Zgodnie z konsekwentnym poglądem ETS, przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. wyrok w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt. 29). Dane opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków (ibidem, pkt. 40). W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę (residual amount) tego podatku zawartą w cenie nabycia (purchase price) podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Wyrok w tej sprawie stanowi konsekwentne rozwinięcie utrwalonej linii orzecznictwa ETS dotyczącego wykładni art. 90 (dawniej 95) TWE w analogicznych sytuacjach (por. wyroki: z 11 grudnia 1990 r., C-47/88 Comission v. Denmark, ECR 1990, s. I-4509; z 9 marca 1995 r., C-345/93 Nunes Tadeu, ECR 1995, s. I-479; z 23 października 1997 r., C-375/95 Comission v. Greece, ECR 1997, s. I-5981; z 22 lutego 2001 r., C-393/98 Gomes Valente, ECR 2001, s. I-1327; z 19 września 2002 r., C-101/00 Tulliasiamies and Siilin, ECR 2002, s. I-7487; z 29 kwietnia 2004 r., C-387/01 Weigel, ECR 2004, s. I-4981; z 5 października 2006 r., C-290/05 i C-333/05 Nádasdi i Németh, niepubl.), gdzie znajduje się również wyjaśnienie, jak należy rozumieć sformułowanie rezydualna kwota podatku. ETS stoi bowiem na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości - to jest "rezydualny", czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu, podatek. Wskazać również należy na wyrok ETS z 17 lipca 2008r. w sprawie C-426/07 (dot. pytania prejudycjalnego w sprawie I SA/Bk 121/07). III. Istota sporu w rozpatrywanym przypadku sprowadza się wobec tego do odpowiedzi na pytanie, czy nałożony na Skarżącego podatek akcyzowy miał w istocie dyskryminujący, a więc niezgodny z prawem wspólnotowym skutek. Odpowiadając na to pytanie Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo określił nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego marki Renault Espace. a/ Odwołując się w pierwszej kolejności do przepisów regulujących kwestie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu wskazać należy raz jeszcze na dyspozycję art. 80 ust. 1 U.p.a., z mocy której akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zaś z mocy art. 80 ust. 2 pkt 2 U.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotoweg; w przypadku nabycia wewnątrxwspólnotowego samochodu osobowego, podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany za ten samochód zapłacić (por. art. 82 ust 3 U.p.a.). Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej wynikającej z treści art. 75 ust. 3 U.p.a. wydał rozporządzenie 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania przedmiotowego obowiązku podatkowego, obniżył stawki akcyzy dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotoowo – do wysokości określonej w załączniku nr 2 do tego rozporządzenia; stawka podatku akcyzowego dla samochodu osobowego o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 została określona w wysokości 13,6%, a mając na uwadze ustalony stan faktyczny stawka ta ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze stanowisko Skarżącego prezentowane w sprawie należy wobec powyższego podkreślić, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym (por. art. 4 ust. 5 U.p.a.) - jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są zarejestrowane w Polsce (zarówno nowe jak i używane) i to niezależnie od tego czy zostały wyprodukowane w Polsce czy przywiezione z innego państwa członkowskiego. Tak więc krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, bowiem jej przedmiotem są samochody już wcześniej zarejestrowane a tym samym obciążone już podatkiem akcyzowym, natomiast nabycie w innym państwie wspólnoty (tj. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego) samochodu osobowego używanego - takiemu obowiązkowi podlegają, bowiem przedmiotem tego nabycia są pojazdy do tej pory w Polsce nie rejestrowane (por. art. 80 ust. 1 U.p.a.). Osoba kupująca używany pojazd na terenie Polski nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego, przy czym w cenie takiego samochodu zawarta jest wartość tzw. rezydualnego podatku, przy czym wartość ta maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu; w tym zakresie należy przywołać wyrok WSA w Gliwicach z 13 lutego 2009r. w sprawie III SA/Gl 1285/08, WSA w Warszawie z 23 maja 2007r. w sprawie III SA/Wa 254/07. b/ organ pierwszej instancji wyliczył kwotę podatku rezydualnego ustalając średnią wartość rynkową podobnego pojazdu – na podstawie katalogu INFO-EKSPERT, z uwzględnieniem danych dotyczących przedmiotowego samochodu – na kwotę 64.700 zł (wartość pojazdu po odliczeniu VAT w stawce 22% - 53.033 zł; wartość pojazdu po odliczeniu akcyzy w stawce 13,6% - 46.684 zł). Tym samym kwota podatku rezydualnego zawarta w cenie samochodu podobnego, zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju, wynosi 46.684 zł x 13,6% = 6.349 zł. Tak więc powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji była wyłącznie kwestia uchybienia jakiego dopuścił się Naczelnik Urzędu Celnego poprzez nie dokonanie porównania kwoty podatku akcyzowego, który został przez Skarżącego uiszczony - z kwotą podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce (katalog INFO-EKSPERT). Jak zasadnie podkreślił Dyrektor Izby Celnej dopiero porównanie kwoty podatku akcyzowego nałożonego na pojazd zakupiony w państwie członkowskim z kwotą podatku rezydualnego, przy jednoczesnym uwzględnieniu stawki tego podatku rezydualnego będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty; kwota akcyzy nałożona na pojazd zakupiony w państwie członkowskim nie może być bowiem wyższa niż kwota podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w Polsce. IV. Odnosząc się do ostatniego akapitu pkt III nin. uzasadnienia, wobec treści skargi, kwestię tę należy rozwinąć. Orzeczenie w kwestii prejudycjalnej jest wiążące dla sądu krajowego w danej sprawie oraz w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty, bowiem wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes. Interpretacja udzielona przez Trybunał Sprawiedliwości dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przez wydaniem orzeczenia, ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku niniejszego wyroku w czasie. Zasada efektywności prawa wspólnotowego wymaga by sądy Państw Członkowskich stosowały przepisy prawa krajowego w taki sposób, aby zapewnić maksymalną ochronę uprawnieniom wynikającym z przepisów prawa wspólnotowego. Z treści § 7 ust. 2 rozporządzenia MF wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według wskazanego wzoru (Su = Sn + 12 x (W-2). Stosownie do § 7 ust. 3 ww. rozporządzenia MF stawki akcyzy obliczone zgodnie z ust. 2 nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 U.p.a. Zgodnie z pozycją 27 załącznika nr 1 dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000, - cm sześciennych stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6% podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów - 3,1% podstawy opodatkowania. Zgodnie z pozycją 21 załącznika nr 2 pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone dla przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi: - o pojemności silnika powyżej 2.000 cm sześciennych, stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6% podstawy opodatkowania, - pozostałe - 3,1% podstawy opodatkowania. Z przywołanych wyżej uregulowań wynika, iż kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe, przywiezione lub wyprodukowane w Polsce, wynosi w roku produkcji lub w następującym po nim roku - 13,6% lub 3,1% ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży w zależności od pojemności silnika. W rezultacie wszystkie samochody, które zostały sprzedane jako nowe w roku ich wyprodukowania, jak też i w roku następującym po nim są obciążone takim samym podatkiem akcyzowym niezależnie od tego czy zostały wyprodukowane w Polsce, czy też innym państwie UE. Również stawka podatku (13,6% lub 3,1% ceny sprzedaży) od używanych samochodów przywożonych do Polski w ich roku produkcji lub w roku następującym po nim jest taka sama, jak stawka podatku zawarta w wartości porównywalnego samochodu (13,6% i 3,1% ceny sprzedaży), który został opodatkowany w Polsce jako nowy i następnie odsprzedany w Polsce jako używany. Sytuacja przedstawia się inaczej, jeżeli chodzi o samochody używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach kalendarzowych od daty ich produkcji. Stawka stosowana do używanych samochodów z innych państw członkowskich, obliczana zgodnie z wzorem zawartym w § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia MF wzrasta z wiekiem samochodu, tj. w każdym kolejnym roku kalendarzowym zwiększa się o 12%, dochodząc do 65% ceny pojazdu. I to właśnie do takich samochodów będzie miał zastosowanie przedmiotowy wyrok ETS. Taki też samochód był przedmiotem niniejszej sprawy - rok produkcji 2005 r. Wskazać należy, że sądy administracyjne dokonały już wykładni polskiej ustawy o podatku akcyzowym uwzględniając wspomniany wyżej wyrok ETS. Są to m.in. wyroki: WSA w Warszawie z 6 marca 2007 r. III SA/Wa 254/2007; WSA w Warszawie z 25 maja 2007 r. III SA/Wa 240/2007; WSA w Poznaniu z 25 maja 2007 r. I SA/Po 518/2007 (Monitor Podatkowy 2008/2 str. 33). Sąd podziela zawarte we wskazanych wyrokach stanowisko. Skoro z treści orzeczenia ETS C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wynika, iż podatek akcyzowy uregulowany w polskiej ustawie o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym należy go poddawać ocenie z uwzględnieniem art. 90 TWE, to wbrew stanowisku pełnomocnika strony - nakładanie podatków na samochody, również używane przywożone z innych państw UE nie jest, co do zasady, niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Należy mieć na uwadze, że w Unii Europejskiej, czyli także w Polsce, zgodnie z postanowieniami art. 90 TWE, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Towarami podobnymi, według utrwalonego orzecznictwa ETS są produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspakajają te same potrzeby. Na język praktyki zasada ta przekłada się w ten sposób, że Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Zakaz został wprowadzony w celu przeciwdziałania wykorzystywania instrumentów polityki państwa, jaką zwykle oferuje system podatkowy dla ochrony własnego rynku przed konkurencją wspólnotową oraz rekompensowania strat wynikających ze zniesienia opłat granicznych. ETS zwrócił uwagę na to, że niejednokrotnie występował we wcześniejszych orzeczeniach (por. wyrok z 9 marca 1995 r. C-345/93 Nunes Tadeu, wyrok z 22 lutego 2001 r. C-393/98 Gomes Valente) przeciwko ustanawianym w ten sposób barierom dla swobodnego przepływu towarów. Wprowadzając wyższe obciążenia podatkowe dla produktów importowanych stawia się je w trudniejszym położeniu na rynku krajowym, w sposób nieuzasadniony ograniczając możliwość ich obrotu. Nie znaczy to oczywiście, że Państwa Członkowskie zostają pozbawione prawa do ustalania i zróżnicowania podatków. Taka praktyka jest dozwolona pod warunkiem jednak, że nie prowadzi do jakiejkolwiek dyskryminacji produktów importowanych; niedopuszczalna jest sytuacja, kiedy w cenie porównywalnego pojazdu na rynku wewnętrznym podatki stanowią kilka procent, natomiast w cenie podobnych aut używanych sprowadzonych w imporcie prywatnym - kilkanaście, czy kilkadziesiąt procent. Wskazano już uprzednio, że w sentencji wyroku ETS występuje termin rezydualna kwota podatku - termin ten oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wydanym wyroku z dnia 19 września 2002 r. Sprawa C-101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii (por. wyrok w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu, pkt 13 i 16; wyrok w sprawie C-375/95 Comission v. Greece, pkt 21; wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 68). Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii Sprawa C-313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że (...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych, zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo ETS opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu (...). Zdaniem Sądu rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 uzasadnienia wyroku ETS C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie). W pkt 32 uzasadnienia tego wyroku ETS stwierdza, że w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji, co oznacza, że zgodnie z wytycznymi orzeczenia ETS w odniesieniu do samochodów starszych niż 2 lata - należy porównać kwotę podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego Państwa Członkowskiego UE i kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Kwota podatku nałożonego na pojazd zakupiony za granicą nie może być wyższa niż kwota podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w Polsce. Oznacza to, że dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auto zakupione poza granicami kraju i kwoty podatku rezydualnego z jednoczesnym uwzględnieniem stawki podatku rezydualnego, będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty. Zatem zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczne auto, przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce, przy czym podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. Oznacza to, iż należy ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model. Organ podatkowy powinien posługiwać się przy tym jawnymi i przejrzystymi kryteriami, na których opiera się metoda ustalania wartości rynkowej podobnego samochodu na rynku krajowym oraz metoda wskazania podobnego samochodu na rynku krajowym - przy uwzględnieniu wskazanych powyżej zmiennych. Nie ulega wątpliwości, w świetle orzeczenia ETS, że podstawą dla ustalenia podatku akcyzowego dla pojazdów nabytych w Państwie Członkowskim innym niż Polska jest zadeklarowana przez podatnika wartość transakcyjna pojazdu, ponieważ art. 82 ust. 3 U.p.a. stanowi, że akcyza od pojazdu wyliczana jest od jego ceny nabycia. Wyrok ETS C-313/05 w tym względzie nie odwołuje się do stosowania wartości rynkowej samochodów sprowadzanych z zagranicy. Z wyroku wynika jednoznacznie, że należy porównać podatek akcyzowy nałożony na pojazd sprowadzony z zagranicy i rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu zakupionego i zarejestrowanego pierwszy raz w Polsce. Punktem wyjścia dla ustalenia górnej granicy tego podatku, po stronie podatnika będzie stawka i kwota zapłaconej przez niego akcyzy od sprowadzanego samochodu z uwzględnieniem odniesienia do wartości rynkowej pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w Polsce oraz zawarta w tej wartości rezydualna kwota podatku akcyzowego. Zwrotowi będzie zaś podlegać ta część akcyzy, która przewyższa akcyzę zawartą w wartości podobnego samochodu zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe, w którym z jednej strony uwzględniły stawkę i kwotę zapłaconej przez Skarżącego akcyzy, z drugiej zaś strony ustaliły wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce i kwotę rezydualnego podatku zawartego w jego cenie. Przy ustalaniu wartości rynkowej uwzględniono takie zmienne jak: taką samą markę samochodu, typ, wiek, pojemność silnika, wyposażenie i przybliżony stan techniczny jak samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo – wskazać bowiem należy, iż za średnią wartość samochodu osobowego przyjęto wartość samochodu ustalaną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na kraju samochodu osobowego z uwzględnieniem ww. zmiennych. Do realizacji powyższego przyjęto dane zawarte w elektronicznej wersji katalogu INFO-EKSPERT (Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych oraz Rzeczoznawców PZM) obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z uwzględnieniem danych zebranych w toku postępowania na temat pojazdu Skarżącego, w tym wynikających z zaświadczenia o badaniu technicznym z 25 października 2008r. (nr [...]). Ustalona średnia cena rynkowa podobnego samochodu osobowego została – jak wskazano - pomniejszona o zawarty w niej 22% VAT, a następnie odpowiedni do pojemności silnika podatek akcyzowy w wysokości 13,6%. Tak ustalona podstawa opodatkowania stanowiła bazę do obliczenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w podobnym samochodzie osobowym zarejestrowanym wcześniej w kraju. Mając na uwadze powyższe Sąd nie podzielił zarzutów strony skarżącej co do zaistnienia dyskryminacji w świetle obowiązującego prawa. Należy zauważyć, że co do zasady opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie zostało zakwestionowane przez ETS. Jednocześnie ETS wskazał na interpretację art. 90 TWE i możliwe naruszenie tego przepisu o ile podatek akcyzowy obciąża produkty pochodzące z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W przedmiotowej sprawie mowa o pojazdach używanych starszych niż dwa lata. Stwierdzono, że można mówić o takim naruszeniu wówczas, gdy podatek akcyzowy nałożony na ww. pojazdy nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło taki podatek. Zatem niezbędnym było porównanie podatku zapłaconego przez podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego z podatkiem wyliczonym od hipotetycznego samochodu osobowego. Takie wytyczne wynikają wprost z wyroku ETS C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił. EK