I SA/Gd 900/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi R.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W DNIU 14 STYCZNIA 2013 R. P. R. S. ZŁOŻYŁ WNIOSEK UZUPEŁNIONY W DNIU 5 LUTEGO 2013 R., O UDZIELENIE PISEMNEJ INTERPRETACJI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO W INDYWIDUALNEJ SPRAWIE DOTYCZĄCEJ PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG W ZAKRESIE PRAWA DO ODLICZENIA W PEŁNEJ WYSOKOŚCI PODATKU NALICZONEGO W ZWIĄZKU Z NABYCIEM SAMOCHODU ORAZ PRAWA DO ODLICZENIA PODATKU NALICZONEGO W ZWIĄZKU Z NABYCIEM PALIWA SŁUŻĄCEGO DO JEGO NAPĘDU. W PRZEDMIOTOWYM WNIOSKU ORAZ JEGO UZUPEŁNIENIU, PRZEDSTAWIONO NASTĘPUJĄCE ZDARZENIE PRZYSZŁE: Wnioskodawca zamierza zakupić samochód marki [...]. Pojazd ten posiada 7 miejsc siedzących, jego dopuszczalna ładowność wynosi powyżej 500 kg. Cena pojazdu 400 tys. zł. Potwierdzeniem powyższego jest świadectwo homologacji pojazdu Dopuszczalna masa całkowita pojazdu będzie wynosić 3.350 kg. Samochód nie spełnia wymogów określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy jeżeli podatnik dokona zakupu ww. pojazdu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a dokładnie art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c ustawy, będzie mógł odliczyć podatek naliczony w całości (powyżej 6.000 zł) oraz paliwo zużywane do napędu tego pojazdu? Zdaniem wnioskodawcy, ostatecznie wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, w przypadku zakupu ww. pojazdu posiadającego 7 miejsc siedzących, dopuszczalną ładowność powyżej 500 kg, dopuszczalną masę całkowitą 3.350 kg, cenę nabycia 400 tys. zł, może na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a dokładnie art. 86a ust. 2 pkt 56 lit. c, odliczyć podatek od towarów i usług w całości (większy niż 6.000 zł) oraz paliwo zużyte do jego napędu. Dyrektor Izby Skarbowej [...] w imieniu Ministra Finansów w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe. Organ przywołując treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) stwierdza, że z powołanego przepisu wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. l ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Organ zwraca uwagę, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2, (które to zastrzeżenie nie odnosi się do wskazanego stanu faktycznego). Na podstawie art. 4 ww. ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie tejże ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Zgodnie z art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, po art. 86 dodaje art. 86a w brzmieniu (...).Stosownie do treści art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. z wyjątkiem art. 1 pk 9, pkt 12, pkt 13 lit. b i pkt 14, które wchodzą wżycie z dniem 1 stycznia 2013 r. Jak stanowi art. 10 pkt 2 ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 585), w art. 9 w pkt 2 wyrazy "1 stycznia 2013 r." zastępuje się wyrazami "1 stycznia 2014 r." Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca zamierza nabyć samochód Marki [...], który będzie wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Samochód posiada 7 miejsc siedzących, dopuszczalną ładowność powyżej 500 kg, dopuszczalną masę całkowitą 3.350 kg. Pojazd nie będzie spełniał wymogów określonych wart. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jeżeli wnioskodawca nabędzie samochód, o którym mowa we wniosku w 2013 r. - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - nie będzie mógł odliczyć pełnej kwoty podatku naliczonego podatku naliczonego z tytułu jego nabycia, ale na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, 60% kwoty podatku naliczonego (nie więcej niż 6.000 zł). Jednocześnie na podstawie art. 4 ww. ustawy, nie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do napędu tego pojazdu. Organ podkreślił, że - jak powołany przez wnioskodawcę w stanowisku art. 86a ustawy wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. - natomiast interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej [...], działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę pisemnej interpretacji indywidualnej, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej [...] skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, pełnomocnik skarżącego wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, 2. zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego wg norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzuca naruszenie art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) poprzez błędną wykładnię ww. przepisu. Na wstępie uzasadnienia skargi, skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, po czym stwierdził, że samochód, który planuje nabyć nie spełnia warunków przewidzianych w przepisach ustawy o VAT obowiązujących po 30 kwietnia 2004 r., uprawniających do dokonywania odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia, jak i nabycia paliwa do tych samochodów, jednakże na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r. oraz mających obowiązywać od 1 stycznia 2014 r. przysługiwałoby prawo do takiego odliczenia. Podniósł, że prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zajmuje się prowadzeniem usług w zakresie transportu. Ponadto prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wszystkie osiągane przez niego przychody opodatkowane są podatkiem VAT, więc ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu w 100%. Wskazała, że na potrzeby działalności gospodarczej ma zamiar nabyć samochód marki [...], który ma ładowność powyżej 500 kg oraz homologację potwierdzającą powyższe. [...] dysponuje homologacją N1 i parametrami ładowności, które uprawniają do odliczenia pełnej kwoty VAT od ceny zakupu. Skarżący odwołał się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r., w którym Trybunał orzekł, że przepisy wprowadzone w Polsce 1 maja 2004 r., ograniczające uprawnienia podatników do odliczania VAT-u, są niezgodne z VI Dyrektywą. Ministerstwo Finansów potwierdziło słuszność wyroku Trybunału. Następnie wskazał treść wyjaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. zawartych w piśmie nr PT3/812/4/15/CZE/09/185, z których wynika, że powyższy wyrok należy stosować: 1. w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia lub importu pojazdów samochodowych oraz nabycia usług, zgodnie z umową najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, w przypadku, gdy przedmiotem nabycia towaru lub usługi są pojazdy samochodowe z homologacją ciężarową o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, 2. w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku VAT od paliw wykorzystanych do napędu pojazdów, o których mowa w punkcie 1. Po powołaniu fragmentu ww. wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-14/07, skarżący podniósł, że jeśli miałoby miejsce pogorszenie sytuacji, tj. zwiększenie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku, a tym samym naruszenie zasady "stand still", to należy stwierdzić, że będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu, jak i paliwa do jego napędu. W ocenie skarżącego, podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe o ładowności powyżej 500 kg oraz paliwo do tych samochodów, przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty naliczonego podatku wynikającego z faktur dokumentujących te zakupy, przy spełnieniu warunków określonych w art. art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c) ustawy z dnia 11 ma 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535). Podniósł, że stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w świetle rozstrzygnięć organów podatkowych dokonanych w podobnym stanie faktycznym, tj. m.in. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [....] w sprawie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego [...] z dnia [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: SKARGA NIE ZASŁUGUJE NA UWZGLĘDNIENIE ALBOWIEM ZASKARŻONA DO SĄDU INTERPRETACJA INDYWIDUALNA ODPOWIADA PRAWU. Otóż, zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powołanego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności, opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Jak stanowi art. 3 ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 nie dotyczy: 1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van; 2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków; 3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu i ładunków; 4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu (...). Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (ust. 3 tegoż artykułu). Na podstawie art. 4 ww. ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Zgodnie z art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, po art. 86 dodaje art. 86a w brzmieniu: "Art. 86a ust. 1. W przypadku nabycia: 1) samochodów osobowych, 2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony - kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej niż 6.000 zł. 2. Przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy: (...) 6) pojazdów samochodowych innych niż wymienione w pkt 1-5, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 425 kg, b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 493 kg, c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg. (...). 4. Dopuszczalna ładowność pojazdów oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 2 pkt 6, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1. (...)". W myśl z art. 1 pkt 14 ww. ustawy, po art. 88 dodaje się art. 88a w brzmieniu: "Art. 88a Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 1." Stosownie do treści art. 9 pkt 2 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. z wyjątkiem art. 1 pkt 9, pkt 12, pkt 13 lit. b i pkt 14, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456), w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 585) wprowadza się następujące zmiany: 1) użyte w art. 3 w ust. 1, w art. 4, w art. 5 oraz w art. 7 wyrazy "31 grudnia 2012 r." zastępuje się wyrazami "31 grudnia 2013 r.", 2) w art. 9 w pkt 2 wyrazy "1 stycznia 2013 r." zastępuje się wyrazami "1 stycznia 2014 r." Mając zatem na uwadze treść prawidłowo powołanych przepisów, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja - wbrew stanowisku skarżącego - nie mogła być wydana przy uwzględnieniu zapisów art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że w świetle art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., 749 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepisy prawa podatkowego - w myśl art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej - to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczypospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczypospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Powyższe regulacje wskazują zakres przedmiotowy wydawanych przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych. Dotyczą one przepisów prawa podatkowego. W przypadku zaskarżonej interpretacji są to przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że interpretacje indywidualne wydawane są na podstawie obowiązujących przepisów prawa, przy czym w odniesieniu do stanów faktycznych są to przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia danego zdarzenia, natomiast w odniesieniu do zdarzeń przyszłych - przepisy obowiązujące w dniu ich wydania. Mając na uwadze powyższe, w zaskarżonej interpretacji prawidłowo poinformowano skarżącego, że jego stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznano za nieprawidłowe w świetle obowiązujących przepisów i że powołany przez skarżącego w stanowisku art. 86a ustawy wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. Wydając zaskarżoną interpretację, jak wskazano wyżej, organ zobowiązany był uwzględnić treść przepisów obowiązujących w dniu jej wydania, a więc - biorąc pod uwagę treść art. 10 pkt 1 i 2 ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej - art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Należy podkreślić, że od 2007 r. aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej była Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L 145, str. 1 ze zm.), a obecnie jest nim Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE [poprzednio art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy], stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. (...). Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Po konsultacji z Komitetem ds. VAT każde państwo członkowskie może, z przyczyn wynikających z koniunktury gospodarczej, częściowo lub całkowicie wyłączyć wszystkie lub niektóre dobra inwestycyjne lub inne dobra z przepisów dotyczących odliczeń. Zatem na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym przepis art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem jej w życie. Z uwagi na cel tego przepisu pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie Szóstej Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę organ trafnie zauważa, że ograniczenia w odniesieniu do nabywców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony polski ustawodawca określił w powołanym wyżej art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Ograniczenia te mają swoje źródło w braku możliwości przyznania pełnego prawa do odliczania podatku od towarów i usług m.in. przy nabyciu samochodów osobowych Rzeczypospolita Polska wniosek w tym przedmiocie złożyła do Komisji Europejskiej ubiegając się o derogację na stosowanie szczególnego środka w zakresie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego od niektórych pojazdów samochodowych. Należy podkreślić, że nałożenie na podatników ww. ograniczeń w odliczaniu podatku od towarów i usług jest zgodne z zapisem aktu "Decyzja wykonawcza Rady Europy z dnia 27 września 2010 r. upoważniająca Rzeczypospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady". Zgodnie natomiast z art. 177 Dyrektywy 2006/112/WE, po konsultacji z Komitetem do spraw VAT każde państwo członkowskie może z przyczyn wynikających z koniunktury gospodarczej częściowo lub całkowicie wyłączyć wszystkie lub niektóre dobra inwestycyjne lub inne dobra z przepisów dotyczących odliczeń. Na podstawie tego przepisu oraz art. 398 ww. Dyrektywy, oprócz wniosku o derogację Rzeczypospolita Polska wystąpiła do Komisji Europejskiej o konsultację w zakresie wyłączenia podatnikom podatku VAT prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu niektórych pojazdów samochodowych. Rozwiązania zawarte w art. 3 i art. 4 powyższej ustawy były realizacją przywołanych uprawnień, a zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego dotyczącego samochodów (pojazdów) w nich wymienionych oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu były konsekwencją - powołanego również przez skarżącego - wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C- 414/07 Magoora sp. z o.o., dotyczącego interpretacji Szóstej Dyrektywy Rady oraz ww. Decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. i konsultacji z Komitetem ds. VAT z dnia30 września 2009 r. w sprawie odliczenia podatku naliczonego od paliwa do tych samochodów. Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut dotyczący naruszenia w zaskarżonej interpretacji treści art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług, a zawarte w niej rozstrzygnięcie, oparte na obowiązujących przepisach (art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym) jest prawidłowe. Z przyczyn wskazanych powyżej, w przypadku samochodu, który skarżący planuje nabyć - wbrew stanowisku zawartemu w skardze - nie dojdzie do pogorszenia sytuacji, a tym samym do naruszenia zasady "stan still". W konsekwencji bez znaczenia dla niniejszej sprawy są wnioski płynące z wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 oraz pisma Ministerstwa Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. nr PT3/812/415/CZE/09/185, tym bardziej, że zostały one wydane w odniesieniu do zapisów art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług, które zostały uchylone ww. ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. Równie zasadnie organ odnosząc się do argumentacji skarżącego dotyczącej rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (usługi transportu) oraz homologacji, którą będzie posiadał nabywany samochód (N1) stwierdza, że nie może ona mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Ustawodawca krajowy w art. 3 ust. 2 pkt 7 powołanej ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. określił zamknięty krąg podmiotów, które m.in. przy nabyciu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony są uprawnione do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Zgodnie z tym przepisem są to podatnicy, których przedmiotem działalności jest: a) odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy)są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystywania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Ponadto należy podkreślić, że obowiązujące przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów i innych pojazdów samochodowych od rodzaju homologacji, którą posiadają. Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, a zawarte w niej rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Zatem skargę sąd jako niezasadną na mocy art. 151 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012 r., Nr 270 z późn. zm.) oddalił. DSZ