I SA/Gd 902/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2006 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 18.04.2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek E. G. o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za okres od 13.08.2001 r. do miesiąca lutego 2005 r. W uzasadnieniu wnioskodawczyni wskazała, iż wskutek spadku koniunktury nastąpiły wahania produkcji w prowadzonym przez nią przedsiębiorstwie produkcyjnym, a w konsekwencji skutkowało to problemami finansowymi podatniczki. Wnioskodawczyni nadto wskazała, iż obecnie sytuacja finansowa zaczyna ulegać poprawie, zaś umorzenie zaległości pozwoliłoby jej na zatrudnienie kolejnych pracowników. E. G. wskazała, iż jest osobą samotną, ma na utrzymaniu trójkę dzieci i nie posiada żadnego dodatkowego źródła dochodu. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: - październik – grudzień 2001 r. - luty – maj, lipiec, październik – grudzień 2002 r. - styczeń – grudzień 2003 r. - styczeń, maj – grudzień 2004 r. - styczeń – luty 2005 r. w łącznej wysokości 162.695, 64 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż rozpoznając wniosek nie dopatrzył się zaistnienia po stronie podatnika czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania, a tym samym przemawiałyby za zastosowaniem instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Jak ustalono zadłużenie E. G. w podatku od towarów i usług jest skutkiem nie odprowadzenia należnego podatku za wymienione okresy rozliczeniowe. Nie można zatem mówić o losowym, niezależnym od woli podatnika powstaniu zaległości finansowej. W takiej sytuacji udzielenie ulgi oznaczałoby uprzywilejowanie strony wobec innych podmiotów gospodarczych, terminowo regulujących swe zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Tym bardziej, że podatek VAT jest podatkiem pośrednim zawartym w cenach towarów i usług, i w konsekwencji płacony jest przez nabywców tychże dóbr, zaś rolą przedsiębiorcy jest jedynie odprowadzenie należnego podatku na rzecz Skarbu Państwa. Należy również nadmienić, iż ryzyko gospodarcze jest nieodłącznym elementem prowadzenia działalności gospodarczej i ewentualne niepowodzenia finansowe firmy nie mają charakteru przesłanek nadzwyczajnych, które miałyby skutkować tak daleko idącymi ulgami jak umorzenie zobowiązań finansowych. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie może przerzucać ujemnych skutków, jakie wypływają z wahań koniunktury na rynku, na Skarb Państwa. Ponadto organ podatkowy wskazał, że również analiza sytuacji majątkowej podatniczki nie przemawia za umorzeniem zaległości podatkowej. Wprawdzie prowadzona przez nią firma w latach 2001 i 2002 przynosiła stratę, to jednak już w 2003 i 2004 r. udało jej się wypracować zysk. Także obecna sytuacja zakładu zdaje się ulegać poprawie. Także rzeczywista sytuacja życiowa wnioskodawczyni odbiega od podanej przez nią. Ma ona na utrzymaniu tylko jedną córkę – 19-letnią P., na którą otrzymuje alimenty w kwocie 180 zł miesięcznie. Wraz z E. G. zamieszkują jej rodzice oraz dwie pełnoletnie córki, którzy uzyskują własne dochody. Poza tym podatniczka posiada 3 nieruchomości, w tym 2 działki zabudowane. Organ podatkowy nadmienił, iż poza przedmiotowym wnioskiem podatniczka nie podejmuje żadnych działań zmierzających do naprawy gospodarki finansowej firmy oraz mających na celu zmniejszenie zaległości podatkowych, nie reguluje również bieżących należności podatkowych. Od powyższej decyzji E. G. wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i o wydanie decyzji o umorzeniu lub częściowym umorzeniu zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w przypadku przedsiębiorcy, osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą istotne jest wystąpienie sytuacji nadzwyczajnych, losowych, które nie pozwalają na zapłatę zaległości bez zagrożenia działalności firmy, a w konsekwencji egzystencji strony. To po stronie ubiegającego się o ulgę ciąży obowiązek wykazania, iż zachodzą przesłanki jej przyznania. Tymczasem zaległość po stronie wnioskodawczyni powstała wskutek długotrwałego nie regulowania należnego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące rozliczeniowe w latach 2001-2005. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie znajduje zastosowania do podatników nieterminowo wpłacających podatek, lecz podstawą do jej udzielenia są zdarzenia o charakterze nadzwyczajnym, losowym, nie zaś brak dyscypliny podatkowej. Tymczasem wskazane przez zobowiązana załamanie popytu na jej usługi takiego nadzwyczajnego zdarzenia nie stanowią. Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych nie sposób przyjąć, że nie wywiązywanie się z obowiązku podatkowego przez wnioskodawczynię spowodowane było niewypłacalnością kontrahentów. Sumy wierzytelności E. G. wobec kontrahentów w latach 2001 – 2005 nie były znaczne, zaś jak podała sama wnioskodawczyni kwoty te zostały w przeważającej części zapłacone. Tym samym uzyskiwane przychody pozwalały na bieżące regulowanie należnego podatku VAT. Organ odwoławczy co do zasady podzielił też ustalenia organu I instancji co do sytuacji bytowej wnioskodawczyni. W konkluzji dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie regulowanie należności w sytuacji posiadania środków stanowi o lekceważeniu obowiązku podatkowego, stąd argumenty strony nie mogą stanowić dla organu podatkowego przesłanki do wnioskowanego umorzenia. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę złożyła E. G. zarzucając jej błąd w ustaleniach faktycznych i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżąca podała, iż wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nie posiada dodatkowej nieruchomości przy ul. [...] i nieruchomość ta jest tożsama z nieruchomością figurująca jako nieruchomość przy ul. [...]. Poza tym skarżąca stwierdziła, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego decyzja sądu o zakazie prowadzenia działalności gospodarczej uprawomocniła się dopiero z początkiem września 2005. Ponadto dochód w kwocie 92.871,80 zł, jaki wykazano za lipiec 2005, nie został wypracowany przez jej firmę, ale pochodził z dofinansowania od PFRON. Zdaniem skarżącej twierdzenia organu II instancji, o lekceważeniu przez nią zobowiązań podatkowych, są "na wyrost, na podstawie subiektywnych, błędnych przekonań organu". Jednocześnie skarżąca nie wskazała, na czym polega błąd w rozważaniach organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Z powyższego wynika, iż sąd administracyjny bada jedynie legalność zaskarżonych decyzji, nie przysługuje mu zaś prawo do oceny merytorycznej zasadności kwestionowanych aktów prawnych, w zakresie, w jakim są one zgodne z prawem. Dodatkowo E. G. w swojej skardze nie wskazała, jakie przepisy naruszył organ II instancji i poprzestała jedynie na stwierdzeniu, iż dopuścił się on "błędu w ustaleniach faktycznych". Należy zatem wskazać, iż sąd administracyjny nie jest sądem meriti i nie przysługuje mu prawo ustalania stanu faktycznego we własnym zakresie. Jego kompetencje w tym zakresie kończą się badaniu prawidłowości oceny materiału dowodowego przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 157 poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ppsa", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na względzie okoliczność, iż E. G. zaskarżyła całą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd musiał zbadać, czy organ ten nie dopuścił nie naruszeń prawa, o których mowa w art. 145 ppsa. Na wstępie należy przytoczyć dawny art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), zwanej dalej "op", zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jak wynika z ustalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzja ta ma charakter uznaniowy. Oznacza to, iż "przyznana tymi unormowaniami swoboda uznania administracyjnego nie oznacza dowolności działania organu podatkowego, bowiem organ ten jest obowiązany do wszechstronnego rozważenia, w świetle całokształtu materiału sprawy, czy nie zostały spełnione określone w powyższych artykułach przesłanki. Podkreślenia jednakże wymaga, że nawet jeśli organ stwierdzi zaistnienie sytuacji wskazującej na ważny interes podatnika czy interes publiczny - w rozumieniu powyższych unormowań - to organ ten może, ale nie musi, przyznać podatnikowi ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowej" (wyrok NSA z 20.06.2001 r. sygn. akt III SA 771/00; por. także wyrok NSA z 25.05.2001 r. sygn. akt III SA 2011/00). Z powyższego wynika zatem, iż do kompetencji sądu administracyjnego należy jedynie zbadanie, czy organ podatkowy w sposób wyczerpujący i wszechstronny ustalił, czy w danej sprawie nie zachodzą "ważny interes podatnika czy interes publiczny", względnie czy mimo istnienia takich przesłanek w sposób przekonujący uzasadnił odmowę przyznania ulgi. Na tym jednak rola sądu się kończy, albowiem zasadność merytorycznego rozstrzygnięcia pozostaje poza kontrolą sądu. Potwierdza to wyrok NSA z 16.06.2004 r. sygn. akt III SA 444/03: "przesłanką umorzenia odsetek skarbowych oraz rozłożenia zaległości podatkowej na raty może być ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jeżeli organ podatkowy przeanalizował, czy powyższe przesłanki nie wystąpiły i odpowiednio uzasadnił swoją decyzję, to do niego należy wybór rozstrzygnięcia." Z ustaleń Sądu wynika, iż organy podatkowe nie dopuściły się obrazy przepisów regulujących postępowanie, w szczególności dotyczących oceny dowodów i ustalania na ich podstawie zebranego materiału dowodowego. Wprawdzie organ odwoławczy w sposób nieprecyzyjny ustalił, jakoby skarżąca nie ujawniła nieruchomości przy ul. [...] (która to nieruchomość jest tożsama z ujawnioną nieruchomością przy ul. [...]), jak również nie brał pod uwagę konieczności uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego pozbawiającego skarżącą prawa prowadzenia działalności gospodarczej, niemniej jednak naruszenia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 3 ppsa. Rozstrzygające w niniejszej sprawie było ustalenie przez organy podatkowe, czy zachodzą w stosunku do E. G. okoliczności wymienione w art. 67 § 1 op. Jak wynika z wyroku NSA z dnia 25.04.2003 r., sygn. III SA 3530/01 akt ""ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, natomiast pojęcie "interes publiczny", to pojęcie niedookreślone. O istnieniu ważnego interesu podatnika, jak podnosi się w piśmiennictwie przedmiotu, nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika lecz decydować powinny kryteria zobiektyzowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Mając na względzie, iż zasadą jest płacenie podatków przez wszystkich podatników, w ustalonym ustawą zakresie, to udzielenie konkretnym podmiotom ulg podatkowych musi mieć charakter absolutnie wyjątkowy. W przeciwnym razie mogłoby prowadzić do preferowania jednych podmiotów kosztem innych. Art. 67 § 1 op stanowi zatem furtkę, którą organy podatkowe mogą wykorzystać w sytuacji, jeśli konieczność zapłaty przez podatnika zaległości podatkowej w całości byłaby w sposób oczywisty sprzeczna z zasadami sprawiedliwości społecznej i zasadami państwa prawa. Do sytuacji takich może wiec dojść tylko w nielicznych wypadkach. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 07.12.2000 r. ,sygn. akt I SA/Kr 1977/98 "umorzenie zaległości podatkowych, o których mowa w art. 67 op, uzasadnione będzie jedynie w takich przypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania." W niniejszej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, iż mimo przejściowych trudności finansowych E. G. miała możliwość regulowania należności z tytułu podatku VAT, albowiem otrzymując wynagrodzenie od swoich kontrahentów w istocie ciężar zapłaty tego podatku w rzeczywistości przerzucała na nich. Pozostawało jej jedynie odprowadzić należny podatek, czego nie czyniła. Znamienne jest, iż w stosunkowo długim okresie czasu, bo przez ponad 3 lata skarżąca w ogóle nie wywiązywała się z obowiązku zapłaty zaległego podatku VAT. O braku dobrej woli ze strony skarżącej świadczy to, iż nie próbowała ona spłacać zaległości podatkowych choćby częściowo, lub nawet z opóźnieniem. Ponadto, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, trudności finansowe, przez jakie przechodziła skarżąca nie miały charakteru nadzwyczajnego, lecz związane były z załamaniem popytu na rynku. Wahania koniunktury stanowią normalny element ryzyka działalności gospodarczej i w jednakowym stopniu dotyczą wszystkich podmiotów działających na rynku. W interesie każdego przedsiębiorcy leży zatem przygotować się na nie i przeciwdziałać im w miarę możliwości. Trafnie wskazały organy podatkowe, iż niedopuszczalnym jest, by ryzyko działalności gospodarczej przerzucać na Skarb Państwa. Umorzenie E. G. zaległości podatkowych, których nawet nie próbowała ona regulować, oznaczałoby bezzasadne faworyzowanie jej kosztem innych, płacących terminowo swoje należności, podatników. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący dokonały też ustaleń odnośnie sytuacji majątkowej skarżącej. Jak ustalono jest ona właścicielką trzech nieruchomości, a na utrzymaniu ma jedną, pełnoletnią już córkę. Reszta jej domowników utrzymuje się samodzielnie. Tym samym brak podstaw do przyjęcia, że szczególnie ciężka sytuacja bytowa skarżącej przemawiałaby za umorzeniem zaległości w podatku od towarów i usług za lata 2001 – 2005. Jak z powyższego wynika organy podatkowe wzięły pod uwagę całość materiału dowodowego w niniejszej sprawie i w sposób wyczerpujący i przekonujący uzasadniły swoje rozstrzygnięcie. Tym samym nie sposób im przypisać naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Z powyższych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.