I SA/Kr 1977/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "M. S.A. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 28.09.1998 r. (...) w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej - skargę oddala. W dniu 15.11.1997 r. spółka "M." wystąpiła do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o umorzenie dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące luty i wrzesień 1996 r. ustalonych na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ a wynikających z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28.10.1997 r. (...) i (...) w kwocie 91.456zł. Wniosek ten został uzasadniony wątpliwościami związanymi z interpretacją art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w świetle uregulowań par. 46 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, staraniami spółki o wyjaśnienie tej sprawy i brakiem jednoznacznej odpowiedzi na pytanie skierowane do właściwego urzędu skarbowego, przy jednoczesnej odmowie przyjęcia korekty deklaracji jako niepotrzebnej, a także uiszczeniem przez spółkę jeszcze w 1995 r. należnego podatku. Zdaniem spółki w związku z przytoczonym stanem faktycznym i prawnym w sprawie tej zachodzi wypadek gospodarczo i społecznie uzasadniony przemawiający za umorzeniem wynikającego z przywołanych wyżej decyzji zobowiązania dodatkowego ustalonego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Drugi Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 16.12.1997 r. (...) odmówił zobowiązania podatkowego. Uzasadnił to dobrą sytuacją finansową spółki oraz tym, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą winien znać przepisy podatkowe. Spółka odwołała się od tej decyzji wskazując ponownie przede wszystkim na starania jakich dołożyła w celu ustalenia prawidłowej interpretacji przepisów i brak jednoznacznej odpowiedzi ze strony organów podatkowych. Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 28.09.1998 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzję tę uzasadniono osiąganiem przez spółkę stałych dochodów, a także istotą podatku od towarów i usług, który jedynie niejako przechodzi przez ręce podatnika będącego w istocie kimś w rodzaju płatnika. Na decyzję Izby Skarbowej w K. pełnomocnik spółki wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych przez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą określone w tym przepisie przesłanki do umorzenia dodatkowych zobowiązań podatkowych. Ponadto podniósł, iż argumenty związane z charakterem podatku od towarów i usług, a także naruszeniem zasady sprawiedliwości i powszechności podatkowej są uzasadnione w jego zasadniczej części, nie zaś w stosunku do sankcji, która jest formą kary. Podnosząc te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego. Według strony skarżącej organy podatkowe błędnie przyjęły, iż jedyną przesłanką uzasadniającą umorzenie zobowiązania podatkowego jest zła sytuacja materialna podatnika, a skoro w przypadku spółki "M." nie mamy do czynienia z taką sytuacją brak jest podstaw do umorzenia zaległych zobowiązań. Tymczasem przepis art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowi, że zobowiązanie podatkowe umorzyć można wtedy, gdy zachodzi przypadek gospodarczo lub społecznie uzasadniony. Przesłanki umorzenia zostały określone dość szeroko, bez ograniczania ich do złej sytuacji materialnej. Tak więc każdy wypadek gospodarczo lub społecznie uzasadniony, o charakterze nadzwyczajnym pozwala na umorzenie zaległości. Zdaniem strony skarżącej w przedmiotowej sprawie zachodzi taki właśnie przypadek społecznie i gospodarczo uzasadniony. W związku z sytuacją leżącą u źródeł całej sprawy, a więc z wątpliwością kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przy wykonywaniu robót budowlano-montażowych istniały przez długi czas poważne, niewyjaśnione wątpliwości. Różnorodne poglądy przedstawiano w prasie fachowej, przy czym brak było oficjalnego stanowiska resortu finansów, nie było także orzecznictwa NSA jednoznacznie rozstrzygającego tę wątpliwość. Spółka "M." mając na uwadze te wątpliwości zwróciła się w dniu 8.12.1995 r. o wyjaśnienie tej wątpliwości. Pytanie sformułowane zostało jasno "czy zaliczki z tytułu robót budowlanych, nie przekraczające 50 procent wartości umowy powodują obowiązek podatkowy VAT". Drugi Urząd Skarbowy w K. odpowiadając pismem z dnia 15.01.1996 r. przytoczył treść przepisu art. 6 ust. 8 ustawy oraz par. 46 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów i nie udzielił jednoznacznej, rozwiewającej wątpliwości podatnika odpowiedzi na postawione pytanie /kopia odpowiedzi urzędu w załączeniu/. Dodatkowo spółka próbowała dokonać odpowiedniej korekty w deklaracji za listopad 1995 r., jednak w urzędzie osoba przyjmująca deklaracje stwierdziła, iż nie ma potrzeby dokonywania takiej korekty. Te działania Drugiego Urzędu Skarbowego w K. utwierdziły spółkę w przekonaniu, iż dokonana przez nią interpretacja przepisów jest prawidłowa. Podkreślono, że skarżąca spółka nie kierowała się chęcią uszczuplenia należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług, tym bardziej, że podatek ten i tak został uiszczony po kilku miesiącach w związku z wykonaniem usług, których dotyczyły zaliczki. Mało tego, spółka podjęła konkretne działania w celu wyjaśniania powszechnie istniejących wątpliwości, nadto zapłaciła jeszcze przed rozpoczęciem kontroli należny podatek. W związku z tym, zdaniem spółki zaistniała niesprawiedliwość nie została zawiniona przez spółkę i z istotny swojej nie niosła za sobą negatywnych skutków dla Skarbu Państwa, a co za tym idzie trudno przyjąć, iż nakładanie na spółkę dodatkowej sankcji, a więc w istocie karanie jej jest w pełni uzasadnione. Wręcz przeciwnie, istnieją podstawy do tego aby umorzyć sankcję ustaloną na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z brakiem winy po stronie spółki, brakiem faktycznego uszczuplenia należności Skarbu Państwa i podjętymi przez spółkę działaniami w celu wyjaśnienia wątpliwości umorzyć, które to okoliczności przesądzają o tym, iż w tej wyjątkowej sytuacji zachodzi wypadek gospodarczo i społecznie uzasadniony.Dodatkowo podniesiono, iż argumenty Izby Skarbowej związane z charakterem podatku od towarów i usług, a także naruszeniem zasady sprawiedliwości i powszechności podatkowej w przypadku umorzenia zaległości miałyby pełne uzasadnienie, gdyby chodziło o podatek od towarów i usług w jego zasadniczej postaci, nie zaś o tzw. sankcję stanowiącą w gruncie rzeczy formę kary, czego Izba Skarbowa zdaje się nie zauważać, a który to fakt zmienia jednoznacznie charakter pozostającego do zapłacenia podatku oraz ocenę możliwości i zasadności jego umorzenia w świetle zasad sprawiedliwości powszechności dodatkowej. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze Izba Skarbowa przedstawiła następujące stanowisko: Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych umorzenie dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, o które wnosi skarżący, możliwe jest w przypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych. Wstępnym warunkiem do umorzenia jest stwierdzenie, iż pobranie podatku mogłoby zagrozić ważnemu interesowi gospodarczemu płatnika, a w szczególności jego egzystencji. W tej sprawie taka sytuacja nie występuje. Niekwestionowanym jest fakt, iż spółka osiąga dochody, prowadzi rentowną działalność gospodarczą w zakresie budownictwa i inżynierii lądowej. Dowodem jest tu deklaracja CIT-2 za okres od 1.01.1997 r. do 31.10.1997 r. z której wynika, iż spółka osiągnęła przychód w wysokości 48.093.983,92 zł, koszty uzyskania przychodu 46.663.986,32 zł, dochód 1.429.097,60zł. Na dzień 31.10.1997 r. należności podatnika wynoszą 9.118.143,12zł a zobowiązania 5.132.200,22 zł. W tym miejscu należy wskazać, iż w dniu 23.11.1998 r. spółka uregulowała w całości zaległości podatkowe w podatku VAT, o które umorzenie wnosi tj. dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące luty i wrzesień 1996 r. w kwocie 91.456 zł. Umorzenie zaległości podatkowej jest instytucja nadzwyczajną, co oznacza tym samym, że wypadki gospodarcze lub społeczne muszą posiadać tę samą cechę. Wobec tego za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiać będą te wypadki gospodarcze albo społeczne, które niezależne są od sposobu postępowania podatnika, na które podatnik nie może mieć wpływu /wyrok NSA z dnia 15 maja 1991 r. SA/Gd 295/91 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994 nr 1 poz. 7/. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również w argumentach podanych przez podatnika w skarżę jest podstaw do stwierdzenia, że zaistniały powyższe okoliczności. Argumenty, na które powołuje się spółka w skarżę tj. brak winy po stronie spółki, brak faktycznego uszczuplenia należności Skarbu Państwa oraz podjęcie działań przez Spółkę celem wyjaśnienia wątpliwości związanych z opodatkowaniem wykonywanych usług nie stanowią przesłanek wymienionych w art. 31 ust. 1 ustawy, a zatem nie mogą stanowić podstawy uzasadniającej zastosowanie ulgi w postaci umorzenia. W świetle powyższego bezzasadny jest zarzut spółki o naruszeniu art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wydając decyzje Izba Skarbowa kierowała się wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 1996 r. III ARN 19/96 - OSNAPU 1997 nr 4 poz. 44, OSP 1997 z. 4 poz. 78/, a mianowicie (...) przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej na podstawie art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, organ ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację w jakiej podatnik znajduje się w chwili gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umarzania zaległości podatkowej. W tej sytuacji zarzut pełnomocnika dotyczący podanych argumentów związanych z charakterem i specyfiką podatku od towarów i usług, w odniesieniu do zobowiązania sankcyjnego nie ma znaczenia w tej sprawie, gdyż nie stanowił on decydującej przesłanki do rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji odpowiadają wymogom określonym w art. 107 Kpa, zaś powołane w uzasadnieniu motywy nie są dowolne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny. Możliwość umorzenia zaległości podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności podatków i ma charakter wyjątkowy. Treść przepisu art. 67 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa wskazuje na uznaniowy charakter tego umorzenia. Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę mogą być umorzone w całości lub w części.Wniosek o umorzenie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę podlega rozpatrzeniu w granicach określonych w art. 67 Ordynacji podatkowej.Decyzje o umorzeniu zaległych podatków mogą być wydane tylko w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ocena czy w konkretnym przypadku zachodzą wyjątkowe okoliczności wymienione w tym przepisie została pozostawiona organowi administracji. Umorzenie zaległości podatkowych, o których mowa w art. 67 uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, bowiem zasadą jest płacenie podatków, to tym samym przypadki, o których mowa, w art. 67 Ordynacji podatkowej powinny posiadać tę samą cechę. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku. Umorzenia dokonuje się poprzez pryzmat wypadków dotykających konkretnego, indywidualnego podatnika.Jeżeli organ administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 67 przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero wystąpienie przesłanek nakazuje rozważenie czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość może być umorzona. Umorzenie zaległości podatkowych jest prawem - a nie obowiązkiem organów podatkowych. Nawet w wypadku zaistnienia przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może lecz nie musi umorzyć należnych kwot. Przepis ten ogranicza kontrolę sprawowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, ponieważ decyzja negatywna nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy ważny interes podatnika lub interes publiczny wystąpiły lub też gdy nie wystąpiły. Jeżeli postępowanie dowodowe - wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego sprawy są przeprowadzone poprawnie, to samo wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe jest już zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego - sprawującego tylko kontrolę legalności. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest organem III instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności /celowości/ decyzji administracyjnej /zob. wyrok SN z dnia 19 marca 1985 r. III ARN 18/83 - OSN 1986 nr 5 poz. 72 str. 36/. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy podatek powinien, czy nie powinien być umorzony. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi. Jak to wyjaśnił Sąd Najwyższy w uchwale składu 7 Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 25 października 1984 r. /III AZP 8/83/ ostateczna decyzja wydana przez organ administracji państwowej w granicach przysługującego mu z mocy konkretnego przepisu prawa uznania, może być uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny w razie stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy /OSN 1985 nr 5-6 poz. 63 str. 1/.Ani skarga, ani przeprowadzona przez Sąd kontrola nie wykazała naruszeń przepisów postępowania administracyjnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności organy dokładnie wyjaśniły stan faktyczny, a ocena dowodów jest zgodna z prawidłami poprawnego rozumowania i doświadczeniem życiowym. Zaskarżona decyzja odpowiada wymogom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej, zaś powołane w uzasadnieniu motywy nie są dowolne. Dlatego brak jest podstaw do kwestionowania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Wobec nie stwierdzenia, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł, jak w sentencji.