I SA/Gd 905/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2009 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 października 2008 r. nr [..] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 lipca 2008 r. o nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 796 ( siedemset dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 23 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wobec A Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. kwotę zwrotu różnicy podatku - do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości 1.043,162 zł. Działając na podstawie § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798; dalej jako rozp. MF z 2005 r.) organ zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur korygujących, ujętych w rejestrze sprzedaży za grudzień 2007 r., w odniesieniu do których ustalono, że podatnik nie posiada potwierdzeń odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Organ wskazał, że § 16 ust. 4 rozp. MF z 2005 r. został co prawda uznany za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji oraz art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 dalej jako "ustawa o VAT") na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, jednak utraci on moc obowiązującą dopiero z upływem dwunastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku. Niezależnie od tego, organ ustalił, że w sprawie doszło także do naruszenia art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. W prowadzonym przez spółkę rejestrze sprzedaży za grudzień 2007 r. zostały bowiem nieprawidłowo wykazane faktury korygujące, wystawione we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. W złożonym odwołaniu spółka podkreśliła, że odroczenie utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, nie uprawnia organów podatkowych do wydawania decyzji na tej podstawie. Tym samym w ocenie odwołującej się spółki wydana decyzja naruszyła nie tylko § 16 ust. 4 rozp. MF z 2005 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, ale także wyrażoną w art. 121 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "Ordynacja podatkowa") zasadę zaufania do organów podatkowych. Z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika bowiem, że odroczenie miało jedynie na celu umożliwić ustawodawcy dostosowanie przepisów do obowiązującego stanu prawnego. Tym samym organy podatkowe winny na ten czas powstrzymać się od wydawania decyzji na podstawie słusznie zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu. Spółka nie wniosła zastrzeżeń, co do pozostałych podstaw rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia 27 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie l instancji. Odnosząc się do zasadności zastosowania w sprawie § 16 ust. 4 rozp. MF z 2005 r. organ odwoławczy podkreślił, że określenie późniejszej daty mocy obowiązującej aktu normatywnego nie może być inaczej tłumaczone, niż jako pozostawienie go na czas oznaczony w porządku prawnym. Oznacza to, że Trybunał Konstytucyjny, mimo stwierdzenia niezgodności aktu z przepisami wyższego rzędu, działając w granicach kompetencji, utrzymuje w mocy daną normę prawną. Tym samym nie można twierdzić, że w opisanych okolicznościach decyzja wydana w oparciu o § 16 ust. 4 rozp. MF z 2005 r. jest sprzeczna z prawem. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej został uznany za niezasadny, ponieważ organy mają obowiązek działania na podstawie przepisów i, w przeciwieństwie do sądów, nie mogą odmówić zastosowania przepisów rangi podustawowej, nawet jeśli uznają je za sprzeczne z ustawą, w tym ustawą zasadniczą. Jedyną sytuacją, w której organ podatkowy może więc odmówić zastosowania obowiązującego przepisu aktu wykonawczego jest sytuacja, w której sąd administracyjny, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji odmówi zastosowania aktu podstawowego, sprzecznego z ustawą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, spółka podtrzymała zarzuty i argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Ponawiając zarzuty naruszenia § 16 ust. 4 rozp. MF z 2005 r. oraz art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem, że odroczenie wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a tym samym utrata mocy obowiązującej spornego przepisu daje uprawnienie lub obliguje organ do wydawania decyzji na jego podstawie. W uzasadnieniu wskazano, ze powołana przez organy zasada legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) tj. obowiązku działania na podstawie przepisów prawa, nie jest zasadą bezwzględną. W ocenie strony skarżącej kontrowersyjne poza tym pozostaje, czy za spełniające tę zasadę, a wiec "legalne" działanie organu można uznać wydawanie przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisu, który został uznany za niezgodny z Konstytucją przez powołany w tym celu organ władzy sądowniczej. Trudno bowiem uznać aby Trybunał Konstytucyjny świadomie stwierdzał niezgodność przepisu rozporządzenia z ustawą i Konstytucją, dając jednocześnie organom podatkowym czas na dalsze "niezgodne z prawem wydawanie decyzji." W końcowej części skargi zawarto stwierdzenie, że o ile organy podatkowe mogły mieć jakieś wątpliwości co do obowiązku stosowania spornego przepisu, to wątpliwości tych nie powinien mieć już Sąd, gdyż w myśl art. 178 Konstytucji sędziowie są w sprawowaniu swojego urzędu niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji i ustawom. A zatem § 16 ust. 4 rozp. MF z 2005 r., jako akt rangi podustawowej, nie jest dla sądu wiążący. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Na wstępie rozważań należy podnieść, że stan faktyczny badanej sprawy - jak stwierdziła to strona skarżąca w skardze - jest bezsporny. I tak w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca spółka w stosunku do faktur korygujących ujętych w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. wystawionych w maju, wrześniu i grudniu 2006 r. oraz marcu, czerwcu, lipcu, sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu 2007 r. szczegółowo opisanych w decyzji nie posiadała w grudniu 2007 r. potwierdzeń odbioru tych faktur przez kontrahenta. Z kolei do innych faktur korygujących wystawionych w sierpniu, wrześniu, listopadzie i grudniu 2007 r. i wyszczególnionych w decyzji potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę wpłynęły do spółki w styczniu 2008 r. Spór zaistniały pomiędzy stronami sprowadza się natomiast do tego, czy orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 niezgodności przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem) z: a) art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), b) art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z jednoczesnym odroczeniem terminu utraty mocy obowiązującej z upływem dwunastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, uprawniało organy podatkowe do zastosowania w badanej sprawie przed upływem tego odroczenia niezgodnego z ustawą i Konstytucją przepisu prawnego. Strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż fakt odroczenia terminu przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu rozporządzenia, uprawniał, a wręcz obligował, organ podatkowy do wydania w sprawie decyzji w oparciu o tenże przepis prawny. Zdaniem strony takie działanie organu odwoławczego stanowi naruszenie fundamentalnej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej "Ordynacją podatkową", a także stoi w sprzeczności z powodami, dla których Trybunał Konstytucyjny odroczył termin utraty mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu, opisanych w pkt 6 uzasadnienia wyroku. Rozstrzygając to sporne zagadnienie należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. Opisanym powyżej wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny, działając w oparciu o powołany przepis art. 190 ust. 3 Konstytucji RP odroczył termin utraty mocy obowiązującej przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie, do dnia 18 grudnia 2008 r. (dwanaście miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw). Odnośnie tej skomplikowanej i trudnej kwestii jaką jest odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w szeregu wyrokach, a w szczególności w wyroku z 2 lipca 2003 r., sygn. akt K 25/01 (OTK z 2003 r. A nr 6, poz. 60), z 27 października 2004 r., sygn. akt SK 1/04 (OTK z 2004 r. A nr 9, poz. 42), z 31 marca 2005 r., sygn. akt SK 26/02 (OTK z 2005 r. A nr 3 poz. 29) i z 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt P 1/05 (OTK z 2005 r. A nr 4, poz. 42). Zasadniczo stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w tych wyrokach jest takie, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ustawy ma ten skutek, iż mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, winien być stosowany przez wymiar sprawiedliwości. Zdaniem Trybunału, do nadejścia wskazanego terminu, uznany za niezgodny z Konstytucją przepis zachowuje moc obowiązującą, a zatem musi być przestrzegany i stosowany przez wszystkich jego adresatów. Zgodnie bowiem z art. 190 ust. 1 Konstytucji także to rozstrzygnięcie zamieszczone w tekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest nie tylko ostateczne ale i ma moc powszechnie obowiązującą. Zakresem tej mocy objęte są również wszystkie sądy, Konstytucja nie przewiduje bowiem żadnego wyjątku w stosunku do zasady wyrażanej w art. 190 ust. 1 Konstytucji. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż orzekające w sprawie organy podatkowe - jak podniosły to w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć - były zobligowane do zastosowania w niniejszej sprawie § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia, skoro podejmowały decyzje przed upływem okresu odroczenia orzeczonego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Tak więc zarzuty i wywody w tym względzie poczynione przez stronę w skardze należało uznać za nietrafne. Nie zostały naruszone przez organy orzekające wskazane w skardze przepisy prawne, w tym § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia, poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie, jak i art. 121 Ordynacji podatkowej. Zasadnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że orzeczenie niezgodności z Konstytucją i odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej normy prawnej, nie oznacza, że przed upływem tego terminu (chyba, że ustawodawca wcześniej uchyli ten przepis) organ podatkowy ma obowiązek automatycznie odstępować od stosowania niezgodnego z ustawą i Konstytucją przepisu i nie wydawać decyzji w oparciu o tenże przepis. Należy raz jeszcze zauważyć, iż z przedstawionego powyżej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wynika, że do upływu terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej uznany za niezgodny z Konstytucją przepis prawny, winien być stosowany także przez wymiar sprawiedliwości. Trzeba tu jednak wskazać, że to stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone zostało w sprawach, w których Trybunał orzekał o niezgodności z Konstytucją przepisów ustawowych. W niniejszej sprawie chodzi o niezgodność z ustawą i Konstytucją przepisu rozporządzenia a więc aktu podustawowego. W tym przypadku, jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, a także i Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawnienie każdego sądu rozpoznającego sprawę do oceny, czy określone przepisy rozporządzenia są zgodne z ustawą i Konstytucją RP, wynika z art. 8, 178 ust. 1 i art. 184 Konstytucji RP. Stanowisko to zostało obszernie przedstawione w uzasadnieniu wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I OPS 4/05. To uprawnienie sądów nie pozostaje w kolizji z rolą Trybunału Konstytucyjnego, który z mocy art. 188 Konstytucji RP jest powołany do orzekania w sprawach zgodności przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami. W przypadku stwierdzenia niezgodności przepisów rozporządzenia z Konstytucją i ustawą różnica polega jednak na tym, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające taką niezgodność wywołuje ten skutek, że zakwestionowane przepisy tracą moc. Natomiast stwierdzenie takiej niezgodności przez Sąd stanowi jedynie podstawę do odmowy zastosowania zakwestionowanego przepisu w toku rozpoznawania określonej sprawy, pomimo że formalnie przepis ten pozostaje w systemie prawnym. Zatem w sytuacji, gdy Sąd rozpoznający niniejszą sprawę miałby oceniać legalność zaskarżonej decyzji podjętej w oparciu o przepis prawny niezgodny z ustawą i Konstytucją, gdy nie upłynął jeszcze wyznaczony przez TK termin odroczenia utraty jego mocy obowiązującej to wówczas, mógłby odmówić zastosowania tego przepisu prawa i w konsekwencji z tej przyczyny wyeliminować z obrotu prawnego badaną decyzję organu podatkowego. Należy bowiem odróżnić obowiązywanie przepisu rozumianego jako pozostawanie tego przepisu w systemie prawnym od stosowania lub odmowy stosowania tego przepisu przez Sąd w konkretnej sprawie (por. też wyrok NSA z dnia 23 lutego 2006 r. sygn. akt II OSK 1403/05 LEX 179819). W badanej jednak sprawie Sąd rozpoznaje skargę w sytuacji, gdy termin odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia, stanowiącego podstawę prawną pozbawienia strony skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, już minął (termin ten upłynął z dniem 18 grudnia 2008 r.). Zatem w tym przypadku oczywistym jest, że wydane w sprawie decyzje organów podatkowych nie mogą się ostać w obrocie prawnym, albowiem wskazany w nich przepis § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia, jako podstawa prawna podjętych rozstrzygnięć, jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RP. W tym stanie rzeczy uzasadnionym staje się stwierdzenie, że skarżąca Spółka była uprawniona do ujęcia opisanych w decyzjach faktur korygujących do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., mimo braku potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę. Zatem w tym zakresie nie ma podstaw do korygowania przez organ podatkowy dokonanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. rozliczenia podatku od towarów i usług. Wobec powyższego organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a." będzie zobowiązany dokonać rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. bez stosowania przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia. Uprawnienie do uwzględnienia w deklaracji VAT kwot wynikających z faktur korygujących zmniejszających obrót organ winien zatem ocenić na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który nie przewiduje obowiązku dysponowania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, przed złożeniem deklaracji uwzględniającej korektę obrotu i podatku naliczonego. Z tych też względów Sąd uznając decyzje organów podatkowych obu instancji za uchybiające prawu we wskazanym powyżej zakresie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a, art. 152 oraz art. 200 w zw. z art. 205 P.p.s.a. orzekł jak w wyroku.