I SA/Gd 906/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2003 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej z 29 grudnia 2009 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – określanej dalej jako "u.p.d.o.f.", decyzją z dnia 29 grudnia 2009 r., wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy, ustalił panu P. P. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 rok, w wysokości 486.902 zł. W decyzji z dnia 11 października 2010 r., wydanej po rozpoznaniu odwołania pana P. P. od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił szczegółowo stan faktyczny i prawny sprawy oraz ustosunkował się do podniesionych w odwołaniu zarzutów uznając je za bezzasadne. W pierwszej kolejności Dyrektor wskazał, że przedmiotowe postępowanie prowadzone było w stosunku do pana P. P. z uwzględnieniem dwóch okresów rozliczeniowych za rok 2003, tj.: do dnia 26 sierpnia 2003r. przyjmując łączne rozliczenie przychodów i wydatków małżonków, natomiast od dnia 27 sierpnia 2003r. roku w związku z wprowadzeniem ustroju rozdzielności majątkowej małżeńskiej uwzględniono odrębne rozliczenie na każdego z małżonków. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pan P. P. w dniu 9 października 2003r., aktem notarialnym Rep. A numer [...] dokonał nabycia nieruchomości położonej w J. G., przy ul. [...] za cenę 1.195.000 zł. Łączny wydatek z tytułu zakupu ww. nieruchomości (łącznie z kosztami umowy i wpisu sądowego), poniesiony przez stronę w 2003 roku wyniósł 640.042,20 zł. Resztę ceny zgodnie z zapisem § 7 aktu notarialnego w kwocie 600.000 zł pan P. P. zobowiązał się zapłacić sprzedającemu do dnia 11 października 2003r. ze środków pochodzących z kredytu bankowego, udzielonego przez bank A Spółka Akcyjna z siedzibą w W., na podstawie umowy kredytu hipotecznego z dnia 8 października 2003r. Nabycia tej nieruchomości podatnik dokonał ze środków pochodzących z jego majątku odrębnego, do majątku odrębnego. Z pisma od A z dnia 15 października 2009 r., stanowiącego odpowiedź na wniosek organu z dnia 22 września 2009 r. wynika, że pan P. P. w związku z zaciągniętym kredytem w 2003 roku poniósł wydatki w wysokości 9.174 zł. W związku z powyższym organ pierwszej instancji ustalił, że wydatki poniesione przez podatnika związane z nabyciem w dniu 9 października 2003r. nieruchomości położonej w J. G. wyniosły 649.216,62 zł. W będącym przedmiotem rozpoznania roku podatkowym podatnik uzyskał dochód jedynie z tytułu honorarium autorskiego w wysokości 2.625,60 zł z praw autorskich do książki. Ustalono ponadto, że łączne środki pieniężne możliwe do uzyskania przez państwa P. w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 26 sierpnia 2003 r. tj. do dnia ustanowienia rozdzielności majątkowej małżeńskiej wyniosły 17.388,28 zł. Wysokość środków pieniężnych przypadająca na każdego z małżonków we wskazanym powyżej okresie wynosiła 8.694 zł. W okresie od ustanowienia odrębności majątkowej tj. od 27 sierpnia 2003 r. do 31 grudnia ustalono środki możliwe do uzyskania przez pana P. P. w kwocie 914,38 zł oraz przez panią B. P. – P. w kwocie 8.365,75 zł. Na podstawie zeznań podatkowych z lat poprzedzających okres kontrolowany organ I instancji ustalił, że nie było możliwe zgromadzenie przez państwa P., jak również przez samego pana P.P. środków pieniężnych pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów w wysokości 600.000 zł, które mogłyby służyć pokryciu wydatków poniesionych w 2003 r. Dokonane przez organ I instancji ustalenia wykazały, że w latach 1997 – 2002 wydatki czteroosobowej rodziny państwa P. przewyższały uzyskane dochody. Ustalenia te są spójne z danymi wykazanymi w oświadczeniu majątkowym sporządzonym na dzień 1 stycznia 2003 r., złożonym przez B. P. Organ odwoławczy podtrzymał również stanowisko podatnik nie uprawdopodobnił, że dochody z prowadzonej przez niego w latach 1983-1989 działalności gospodarczej oraz pracy naukowej od 1972 r. pozwoliły na zgromadzenie oszczędności w kwocie 600 tys. zł. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 rok ustalono w następujący sposób: 1). Wydatki poniesione w 2003 roku: • zakup nieruchomości w J. G. - 640.042,20 zł, • spłata kredytu hipotecznego na zakup ww. nieruchomości - 9.174,00zł, • ½ kwoty wydatków na utrzymanie rodziny poniesionych przez pana P. P. do dnia ustanowienia rozdzielności majątkowej, tj. do 26 sierpnia 2003r. - 855,64zł, • 1/2 kwoty wydatków na utrzymanie rodziny poniesionych przez panią B. P.-P. do dnia 26 sierpnia 2003r. - 7.824,25zl, 2). Przychody z ujawnionych źródeł osiągnięte w 2003 roku: • ½ kwoty przychodów uzyskanych przez pana P. P. do dnia 26 sierpnia 2003r. z tytułu wynagrodzenia z praw autorskich - 855,61zł, • ½ kwoty przychodów uzyskanych przez panią B. P.-P. do dnia 26 sierpnia 2003r. z tytułu wynagrodzenia za pracę - 7.838,53zł, Powstała różnica w kwocie 649.201,95zł stanowi podstawę opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 75%, co stanowi kwotę 486.902 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan P. P. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu skarżący zwrócił uwagę, że organ I instancji nie wydając decyzję z dnia 29 grudnia 2009 r. nie zastosował się do zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji z dnia 22 czerwca 2009 r., w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania świadków. Podkreślił również, że za nieruchomość w J. G. jej poprzedni właściciele otrzymali kwotę 400.000 zł pochodzącą z kredytu bankowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 29 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1294/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt SK 18/09, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od jego wyniku. Postanowieniem z dnia 22 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1294/10 tutejszy Sąd podjął uprzednio zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 P.p.s.a. uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona, właśnie z innych przyczyn, niż te, na które wskazywała skarżąca, a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanej w sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była m.in. wykładnia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), która w rozpatrywanej sprawie zadecydowała o rozkładzie ciężaru dowodu, a w konsekwencji o ustaleniach faktycznych i wymiarze podatku. Badając prawidłowość tejże wykładni należało przy tym z urzędu uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, zgodnie z którym (pkt 2 sentencji) art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "...w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w wiązku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" ( publ. Dz. U. z 2013 r., poz. 985). Trybunał Konstytucyjny stwierdził w ww. wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał ww. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany. Rozpatrujący skargę sąd administracyjny z urzędu uwzględnił skutki powyższego wyroku pomimo, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji została wydana przed jego ogłoszeniem. Zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa – tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", wyd. II, Warszawa 2010, s. 50-51). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli skarbowej powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Uchylenie decyzji organu I instancji nastąpiło w trybie art.135, zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.