I SA/Gd 909/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec i lipiec 2004, lipiec 2005 r. oraz grudzień 2006 r. oddala skargę. Pismem z dnia 14 grudnia 2009 r. Fundacja A wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 listopada 2009 r., określającej kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2004 r., lipiec 2004 r. i za lipiec 2005 r. oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 19 kwietnia 2010 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z ustaleń stanu faktycznego wynika, że Fundacja nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu spornych faktur VAT. W okresie objętym kontrolą, tj. od grudnia 2003 r. do grudnia 2006 r. Fundacja zajmowała się wyłącznie działalnością statutową i nie wykonywała działalności gospodarczej. Sprzedaż opodatkowana wykazana przez Fundację w okresie od grudnia 2003 r. do grudnia 2006 r. dotyczy wyłącznie wyprzedaży składników majątku (mebli i sprzętu biurowego). W ocenie organu, Fundacji nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że nabyte towary i usługi nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Podatnik pismem z dnia 5 maja 2010 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie. W złożonym odwołaniu strona podniosła, że istotą wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego była przesłanka rażącego naruszenia prawa, która winna być rozpatrywana przede wszystkim w kontekście naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Zdaniem strony w zaskarżonej decyzji pominięto fakt, iż podstawą rozstrzygnięcia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego był nie tylko art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ale również art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, co z kolei miało wpływ na treść decyzji. Ponadto strona wskazała na naruszenie wynikającej z art. 120 ordynacji podatkowej zasady legalizmu wyrażającej się m.in. w tym, że stosowanie przepisu prawa materialnego musi być oceniane na chwilę zdarzenia dającego podstawę do określenia praw czy obowiązków danego podmiotu. W podanym zakresie odwołujący wskazał na przepisy prawa wspólnotowego określone w art. 13(A)(1)(I) VI Dyrektywy, który wymienia czynności zwolnione z podatku od wartości dodanej oraz przepis art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1997 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG), wprowadzający zasady stosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Odstępstwo od tej zasady jest traktowane jako zakłócenie konkurencyjności na rynku unijnym. Zdaniem strony, w przypadku usług statutowych, gdy są one wykonywane dla członków organizacji i w ramach płaconej składki, nie zakłócą konkurencyjności, gdyż krąg odbiorców tych usług jest bardzo wąski. W ocenie podatnika organ podatkowy nie ustosunkował się do faktu, że przepis art. 13 (A)(1)(I) VI Dyrektywy wprowadza zwolnienie od podatku od wartości dodanej zakresem odpowiadającym rozpatrywanemu w niniejszej sprawie zwolnieniu, tj. uregulowanym w powoływanym art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona stwierdziła, że istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią wydanej decyzji a przepisami prawa unijnego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 lipca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała wada, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Zgodnie z zapisem art. 247 § 1 ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1/ została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2/ została wydana bez podstawy prawnej; 3/ została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4/ dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5/ została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie; 6/ była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7/ zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8/ w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Organ wskazał, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy stanowi ono szczególnie ciężkie naruszenie prawa, jest oczywiste przy niewątpliwym stanie prawnym i jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Natomiast postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ogranicza się do zbadania, czy kwestionowana decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej uzasadniających stwierdzenie jej nieważności. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest odrębnym postępowaniem, w którym strona nie może oczekiwać zbadania sprawy tak, jak w postępowaniu zwyczajnym. To postępowanie nadzwyczajne może być uruchomione tylko w przypadkach ściśle określonych ustawą. Są to przypadki szczególnie poważnych wad, które uzasadniają odstąpienie od wyrażonej w art. 128 ordynacji podatkowej, zasady trwałości aktów administracyjnych i domniemania ważności decyzji. Wady te, określane jako kwalifikowane, przemawiają za odstąpieniem od wymienionych zasad, gdyż pewność obrotu prawnego musi w takim przypadku ustąpić wymogom zasady praworządności. Stwierdzenie nieważności, jako odstępstwo od trwałości decyzji, wymaga zatem bezspornego ustalenia, że badane rozstrzygnięcie dotknięte jest jedną z wad określonych w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 19 listopada 2009 r. stał się art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z zał. nr 4 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane (wyłącznie statutowe). Cytowany wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim ten podatek jest związany ze sprzedażą opodatkowaną. Odliczeniu podlega zatem podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazując na powyższe należy zauważyć, że Fundacja w ramach realizacji zadań statutowych korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie przedmiotowe od podatku w stosunku do usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy. Pod pozycją 10 tego załącznika wymieniono symbol PKWiU poz. 91, tj. usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Oznacza to, że wszystkie usługi zawarte w dziale 91 jako wyłącznie statutowe podlegają zwolnieniu do których zaliczymy usługi świadczone przez pozostałe organizacje członkowskie w tym usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane lub usługi świadczone na rzecz indywidualnych grup społecznych. Z kolei usługi wyłącznie statutowe to takie, które są przewidziane przez statut. Przesłuchany w charakterze strony P. W. - Prezes Zarządu Fundacji zeznał, że w okresie od grudnia 2003 r. do grudnia 2006 r. Fundacja zajmowała się jedynie działalnością statutową. Działalność gospodarcza nie była wykonywana. Działalność statutowa polegała na opracowywaniu raportów i analiz na potrzeby Instytutu III Rzeczypospolitej oraz na wysyłce wcześniejszych raportów do instytucji nimi zainteresowanych m. in. szkół wyższych, firm, organizacji społeczno-politycznych, dziennikarzy. Powyższe prace wykonywał P. W. lub zatrudniony pracownik biurowy. W miesiącach: czerwiec, lipiec 2004 r., lipiec 2005 r. oraz grudzień 2006 r. Fundacja dokonywała sprzedaży mebli biurowych (biurka, krzesła, szafki, regały) oraz sprzętu biurowego (komputery, kserokopiarki, telefon). Z powyższego bezspornie wynika, że Fundacja od grudnia 2003 r. do grudnia 2006 r. zajmowała się wyłącznie działalnością statutową, zaś sprzedaż wykazana w miesiącach: lipiec i sierpień 2004 r., lipiec 2005 r., grudzień 2006 r. dotyczyła wyłącznie wyprzedaży mebli oraz sprzętu biurowego. W kontrolowanym okresie strona poniosła wydatki związane z kosztami ogólnymi. Tym samym, zasadnie zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował sporne faktury VAT, z uwagi na fakt, iż nabyte towary i usługi nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych Pomiędzy wydatkami ponoszonymi przez Fundację w okresie od grudnia 2003 r. do grudnia 2006 r. na koszty ogólne, nie istniał bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną wykazaną przez Fundację w miesiącach: czerwiec i lipiec 2004 r., lipiec 2005 r. oraz grudzień 2006 r. Z dokonanych ustaleń wynika, że Fundacja w okresie kontrolowanym nie wykonywała działalności gospodarczej, lecz zajmowała się jedynie działalnością statutową zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 4 do tejże ustawy, a sprzedaż dotyczyła wyłącznie wyprzedaży majątku Fundacji. W sytuacji, gdy jedyną sprzedażą opodatkowaną była wyprzedaż wyposażenia biura Fundacji, nie można mówić, o jakimkolwiek związku dokonanych zakupów z tą sprzedażą. Ponieważ Fundacja w ramach realizacji zadań statutowych, wymienionych w załączniku nr 4, poz. 10 ustawy o VAT, korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy - nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach towarów i usług związanych z wykonywaniem działalności statutowej. W tym przypadku podatek nie podlegał odliczeniu, gdyż nie posłużył do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro Fundacja nie poniosła ciężaru podatku przy sprzedaży z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, to zgodnie z ogólnym mechanizmem funkcjonowania VAT nie było powodów, aby przyznawać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych z wykonywaniem zadań statutowych. Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie dowiedziono ponad wszelką wątpliwość, iż w spornym okresie rozliczeniowym Fundacja zajmowała się tylko i wyłącznie działalnością statutową, a działalność gospodarcza nie była prowadzona. Wobec powyższego niezrozumiała jest ponownie podnoszona w odwołaniu okoliczność, że opierając się na literalnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT "wskazuje jednoznacznie, iż na tej podstawie zwolnione są wyłącznie usługi świadczone przez organizacje na rzecz swoich członków." Ponownie podkreślenia wymaga, że wobec dokonanych ustaleń faktycznych Fundacja w okresie od grudnia 2003 r. do grudnia 2006 r. świadczyła usługi realizowane w ramach celów statutowych, które objęte są zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Powyższego strona nie kwestionuje. Jednocześnie zauważyć należy, że nie stwierdzono, aby Fundacja we wskazanym powyżej okresie świadczyła "inne odpłatne usługi na rzecz osób trzecich", które nie były objęte zwolnieniem z opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 13A ust. 1 lit 1 VI Dyrektywy. W ocenie organu odwoławczego wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie zostały przez Fundację spełnione. Wbrew twierdzeniu odwołującego organ podatkowy wydając decyzję nie pominął faktu, że prawną podstawą rozstrzygnięcia jest nie tylko art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ale również art. 43 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, co wynika z całokształtu uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wskazując na powyższe organ II instancji podniósł, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż pomiędzy treścią przywoływanych powyżej przepisów będących równocześnie podstawą decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a podjętym rozstrzygnięciem zachodzi oczywista sprzeczność, a tym samym istnieje podstawa w postaci rażącego naruszenia prawa do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, że zdaniem tut. organu nie uchybiono w zaskarżonej decyzji zasadom ogólnym postępowania podatkowego, tj. zasadzie legalizmu, bowiem organ pierwszej instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a podjęte rozstrzygniecie jest trafne. Pismem z dnia 3 sierpnia 2010 r. Fundacja A zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o: uchylenie w całości w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jako podstawę wniesionej skargi strona wskazała: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 43 ust.1, pkt 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 13(A)(1)(I) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - zwanej dalej VI Dyrektywą. 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Skarżąca cytując treść art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych, w zakresie rażącego naruszenia prawa. W ocenie skarżącej w świetle brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jeżeli Fundacja wykonuje działalność statutową, sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU 91, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skarżąca utrzymuje, że wbrew twierdzeniom Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wszystkie czynności znajdujące się w statucie danego podmiotu muszą być sklasyfikowane pod tym symbolem. Fakt, że wykonywana działalność jest działalnością statutową jest jedną z przesłanek warunkujących uzyskanie przedmiotowego zwolnienia, bowiem w sytuacji, gdy usługi wykonywane są na rzecz innych podmiotów niż zrzeszeni członkowie organizacji, to sprzedaż tych usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Skarżąca wskazała na przepisy prawa wspólnotowego określone w art. 13(A)(1)(I) VI Dyrektywy, który wymienia czynności zwolnione z podatku od wartości dodanej oraz przepis art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG), wprowadzający zasady stosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także przywołała pogląd zaprezentowany w literaturze fachowej (A. Bartosiewicz, "Efektywność prawa wspólnotowego na przykładzie VAT", Oficyna Wolters Kluwers, s. 336) i pogląd zaprezentowany przez ETS w wyroku z dnia 20 czerwca 2002r., sprawa C-287/00. W konsekwencji skarżąca podniosła, że interpretując przepisy polskiej ustawy w tym zakresie należy mieć na uwadze zastrzeżenia wynikające z wyżej wskazanych przepisów wspólnotowych, literatury przedmiotu i wyroku ETS, a odstępstwo od tej zasady jest traktowane jako zakłócenie konkurencyjności na rynku unijnym. Zdaniem skarżącej, w przypadku usług statutowych, gdy są one wykonywane dla członków organizacji i w ramach płaconej składki, nie zakłócą konkurencyjności, gdyż krąg odbiorców tych usług jest bardzo wąski. Strona stwierdziła, że istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią wydanej decyzji a przepisami prawa unijnego. W świetle ogólnych zasad podatku od wartości dodanej rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia zasady praworządności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2010 r. skarżąca podniosła, że działalność statutowa Fundacji jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, i w tym zakresie Fundacja jest podatnikiem VAT. Podana przez organ podstawa zwolnienia tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z załącznikiem nr 4 poz. 10 nie ma zastosowania do skarżącej, gdyż jest ona osobą prawną typu fundacyjnego. W związku z powyższym trudno ją uznać za organizację członkowską. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga Fundacji A nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, li naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 134 § 1 ww. ustawy sąd rozstrzyga granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 listopada 2009 r., określającej kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2004 r., lipiec 2004 r. i za lipiec 2005 r. oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2006 r. Dokonując merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim wskazać na zawartą w art. 128 ordynacji podatkowej zasadę trwałości decyzji, w myśl której w przypadku rozstrzygnięć, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się one ostateczne. Celem tej regulacji jest zapewnienie bezpieczeństwa obrotu prawnego, przy czym ustawodawca dopuszcza możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie możliwe wyeliminowanie wadliwych rozstrzygnięć. Służą temu celowi tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, do których należy m.in. stwierdzenie nieważności decyzji. W doktrynie i w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest jedną z wad, enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może zatem służyć załatwieniu sprawy podatkowej, gdyż jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 268/05, niepubl.). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego prowadzone jest w trybie nadzoru i organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej, co oznacza, że nie może rozpatrzyć sprawy, co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może służyć ponownej ocenie zasadności dokonanych przez organ podatkowy rozstrzygnięć merytorycznych, zarówno w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy też zastosowania zwolnienia podatkowego. W postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej (wyrok WSA z dnia 12 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2070/02, niepubl.). Zgodnie z art. 247 § 1 ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1/ została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2/ została wydana bez podstawy prawnej; 3/ została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4/ dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5/ została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie; 6/ była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7/ zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8/ w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Jak zatem wynika z treści powołanego przepisu, ustawodawca wymienił enumeratywnie osiem przesłanek będących podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Każda z tych przesłanek może oddzielnie stanowić samodzielną podstawę do zastosowania instytucji unieważnienia rozstrzygnięcia. Domagając się stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 listopada 2009 r., skarżący wskazał na wydanie decyzji z rażącym naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie przesłanka ta nie została spełniona. W orzecznictwie oraz w doktrynie przyjmuje się, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji administracyjnej pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich zestawienie ze sobą, a nadto, że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001r. II S.A. 907/00, wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., FSK 2294/04, wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., sygn. akt III SA 1425/96, J. Borkowski Komentarz, 1998 s.237, J. Jendrośka, B. Adamiak, Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, PiP 1986/1). Zgodnie z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., w sprawie sygn. akt FSK 667/2008, rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Ponadto, zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek nie budzących wątpliwości. Tam natomiast, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2002 r. w sprawie sygn. akt I SA 1506/00). Jak zatem wskazano powyżej, zamieszczone w art. 247 § 1 pkt 3 określenie "rażące naruszenie prawa" musi spełniać cechę "oczywistości" (jednoznaczności) naruszenia, a ponadto odpowiadać sytuacji, w której dane rozstrzygnięcie powoduje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia zasady praworządności działania administracji publicznej – tak m. in. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 1021 i n. Komentując rozwiązanie wprowadzone wzmiankowanym uprzednio przepisem prawa, J. Borkowski zauważył, że "Wada powodująca nieważność decyzji może powstać w wyniku ciężkiego naruszenia prawnie uregulowanego porządku lub treści czynności prowadzonych w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji lub też w stadium orzekania" (tamże, s. 1023). W przypadku, gdy – tak jak w sprawie rozpoznanej przez tut. sąd administracyjny pierwszej instancji – zachodzi wątpliwość co do prawidłowej rekonstrukcji wzorca zachowania wyprowadzanego z pewnego unormowania, nie sposób mówić o wystąpieniu tak rozumianego, "ciężkiego naruszenia prawnie uregulowanego porządku". Prezentowane stanowisko, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, przyjmując tym samym, że w rozpatrywanej sprawie brak podstaw do uznania, by zaskarżona decyzja obarczona była wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Stwierdzić w niniejszej sprawie należy, że z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy bezsprzecznie wynika, iż Fundacja od grudnia 2003 r. do grudnia 2006 r. zajmowała się wyłącznie działalnością statutową, zaś sprzedaż wykazana w miesiącach: lipiec i sierpień 2004 r., lipiec 2005 r., grudzień 2006 r. dotyczyła tylko i wyłącznie wyprzedaży rzeczy używanych - mebli oraz sprzętu biurowego. Przy czym, w przedmiotowym okresie strona poniosła wydatki związane z kosztami ogólnymi. Tym samym, zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował sporne faktury VAT, z uwagi na fakt, że nabyte towary i usługi nie zostały w żadnym stopniu wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie budzi bowiem w sprawie wątpliwości, że w okresie od grudnia 2003 r. do grudnia 2006 r. Fundacja realizowała tylko cele statutowe. Fundacja powyższego nie kwestionuje. Pomiędzy wydatkami ponoszonymi przez Fundację w okresie od grudnia 2003 r. do grudnia 2006 r. na koszty ogólne, nie istniał bezpośredni związek ze sprzedażą rzeczy używanych opisanych w fakturach VAT w miesiącach: czerwiec i lipiec 2004 r., lipiec 2005 r. oraz grudzień 2006 r. (w całości nabywane przez skarżącą towary i usługi przeznaczone były na działalność zwolnioną). Organ podatkowy prawidłowo skonstatował, że Fundacja w okresie kontrolowanym nie wykonywała działalności gospodarczej, lecz zajmowała się jedynie działalnością statutową zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 4 do tejże ustawy, a przedmiotowa sprzedaż dotyczyła wyłącznie wyprzedaży majątku Fundacji (sprzedaży używanych mebli biurowych i sprzętu biurowego). W sytuacji, gdy jedyną sprzedażą opodatkowaną była wyprzedaż wyposażenia biura Fundacji, nie można mówić, o jakimkolwiek związku dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Sąd wziął pod uwagę fakt, że w niniejszej sprawie nie stwierdzono, aby Fundacja we wskazanym powyżej okresie świadczyła "inne odpłatne usługi na rzecz osób trzecich", które nie były objęte zwolnieniem z opodatkowania. Z uwagi na powyższe nie można podzielić zarzutu odwołującego, który sformułowany jest w odniesieniu do kwestii naruszenia art. 13(A)(1)(I) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 120 ordynacji podatkowej. Zdaniem tut. Sądu nie uchybiono w zaskarżonej decyzji zasadom ogólnym postępowania podatkowego, tj. zasadzie legalizmu, bowiem organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a podjęte rozstrzygniecie jest trafne. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uznając skargę za bezzasadną na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.