I SA/Gd 909/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2013 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2004 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 lutego 2010 r., nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 7.516 (siedem tysięcy pięćset szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 13 marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec pana J. K. postępowanie kontrolne w sprawie ustalenia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 12 lutego 2010 r., działając m. in. na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – określanej dalej jako "u.p.d.o.f.", ustalił podatek dochodowy o d osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. w kwocie 751.509 zł. Na podstawie porównawczego zestawienia poniesionych w 2004 r. wydatków przez pana J. K. oraz źródeł ich finansowania organ I instancji ustalił, że kwota tych wydatków w badanym roku przewyższa kwotę uzyskanych przez stronę przychodów o 1.150.339 zł. W szczególności do wydatków poniesionych przez podatnika w 2004 r. w łącznej kwocie 2.529.904,82 zł organ zaliczył: koszty uzyskania przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej – Przedsiębiorstwo A w wysokości 1.499.571,72 zł; składkę na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.567,10 zł; podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 1.745 zł; pożyczkę udzieloną córce w kwocie 342.000 zł; zakup nieruchomości w kwocie 650.000 zł; koszty związane z zakupem nieruchomości w kwocie 22.842 zł oraz roczne wydatki związane z utrzymaniem (wg oświadczenia) w wysokości 12.179 zł. Wartość zgromadzonego w 2004 r. mienia, na pokrycie poniesionych przez stronę w tym roku wydatków, zdaniem organu, wyniosła 1.379.565,53 zł. Do mienia zaliczono: dochód z emerytury w wysokości 20.221,56 ł; przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.355.043,97 zł; działalność rolnicza – 4.300 zł. Zdaniem organu podatnik w trakcie prowadzonej kontroli nie uprawdopodobnił posiadania oszczędności na początek 2004 r., które posłużyły do sfinansowania poniesionych przez niego wydatków w badanym roku. W decyzji z dnia 14 marca 2011 r., wydanej po rozpoznaniu odwołania pana J. K. od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił szczegółowo stan faktyczny i prawny sprawy oraz ustosunkował się do podniesionych w odwołaniu zarzutów uznając je za bezzasadne. W ocenie organu odwoławczego pan J. K. nie przedstawił wystarczających dowodów wskazujących, że źródłem finansowania poniesionych w 2004 roku wydatków były oszczędności pochodzące z lat wcześniejszych, m. in. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również dzierżawionego gospodarstwa rolnego w latach 1993-1995. W ocenie organu przedłożone przez stronę fragmentaryczne dokumenty nie mogą stanowić dowodu na poparcie twierdzeń podatnika, gdyż w rzeczywistości nie dokumentują na dzień 31 grudnia 2003 r. oszczędności, które mogłyby służyć do sfinansowania poniesionych w 2004 r. wydatków. Wyrywkowe dowody nie pozwalają bowiem na obiektywne ustalenie stanu faktycznego sprawy w tym zakresie. Organ zwrócił nadto uwagę, że samo prowadzenie działalności gospodarczej nie przesądza o posiadaniu z tego tytułu oszczędności, tym bardziej, że w złożonych zeznaniach podatkowych podatnik wykazał wynik dodatni w latach 1999, 2000, 2002 jednakże w nieznacznych wysokościach, zaś w odniesieniu do lat 2001, 2003 i 2004 osiągnął stratę. Końcowo organ wyjaśnił, że nie kwestionuje faktu, że podatnik osiągał w latach wcześniejszych dochody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również z tytułu dzierżawionego gospodarstwa rolnego, jednakże w toku całego prowadzonego postępowania nie udowodnił, jak również nie uprawdopodobnił posiadania oszczędności w gotówce na początek 2004 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan J. K. wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sadowego i zastępstwa procesowego a także o zasądzenie kwoty 1500 zł tytułem pokrycia kosztów związanych z koniecznością odszukania niezbędnych dokumentów w archiwum. W ocenie skarżącego zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również przepisy dotyczące swobodnej oceny dowodów. Skarżący zwrócił również uwagę, że zarówno postępowanie kontrolne jak i postępowanie odwoławcze prowadzone były w sposób przewlekły. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 6 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 424/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt SK 18/09, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od jego wyniku. Postanowieniem z dnia 22 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 424/11 tutejszy Sąd podjął uprzednio zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 P.p.s.a. uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona, właśnie z innych przyczyn, niż te, na które wskazywała skarżąca, a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanej w sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była m.in. wykładnia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), która w rozpatrywanej sprawie zadecydowała o rozkładzie ciężaru dowodu, a w konsekwencji o ustaleniach faktycznych i wymiarze podatku. Badając prawidłowość tejże wykładni należało przy tym z urzędu uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, zgodnie z którym (pkt 2 sentencji) art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "...w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" ( publ. Dz. U. z 2013 r., poz. 985). Trybunał Konstytucyjny stwierdził w ww. wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał ww. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany. Rozpatrujący skargę sąd administracyjny z urzędu uwzględnił skutki powyższego wyroku pomimo, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji została wydana przed jego ogłoszeniem. Zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa – tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", wyd. II, Warszawa 2010, s. 50-51). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli skarbowej powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Uchylenie decyzji organu I instancji nastąpiło w trybie art.135, zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd zgodnie z art. 200, art. 205 i art. 209 zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.