I SA/Gd 91/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie: NSA Małgorzata Tomaszewska Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant – Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 16 grudnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 91/03 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa decyzją z dnia 16 grudnia 2002 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia 27 maja 2002 r., odmawiającą A. B. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższa decyzja została oparta o następujący stan faktyczny sprawy. W dniu 16 października 2000 r. A. B. wniosła do Urzędu Skarbowego w P. podanie o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. Zaległość podatkowa A. B. była skutkiem skierowania przez Urząd Skarbowy w P. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 1994 do spadkobierców podatnika – W. B. Stosownie do treści art. 135 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków podlegających dziedziczeniu w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej następcy prawni. Uwzględniając postanowienie Sądu Rejonowego w W. dnia 1 września 1999 r. w przedmiocie nabycia spadku po W. B. w miejsce zmarłej strony postępowania wstąpili jej następcy prawni tj. E. B. M. B., A. B., I. B. i M. B. Natomiast zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązku spadkodawcy. Wniosek o umorzenie zaległości podatkowej został uzasadniony trudną sytuacją materialną. A. B. wskazała, że jej jedynym źródłem utrzymania jest renta rodzinna w wysokości 304,61 zł nie jest zatem w stanie uregulować powstałej zaległości. Nadto wnioskodawczyni wskazała, że uczy się w liceum wieczorowym i nie może podjąć pracy. A. B. podniosła także, że rodzina – spadkobiercy W. B. zalegają w opłatach za energie elektryczną, wodę, telefony, abonament RTV, podatek od nieruchomości co znalazło odzwierciedlenie w przedłożonych w toku postępowania dowodach. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 27 maja 2002 r. postanowił odmówić umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że podanie A. B. rozpatrzono w oparciu o przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Przepis ten, jak wyjaśnił Urząd Skarbowy, ma charakter wyjątkowy – stanowi odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej – powszechności i równości opodatkowania. Dlatego też Urząd Skarbowy stoi na stanowisku, iż umorzenie można stosować tylko w wyjątkowej sytuacji. Taka szczególna sytuacja powinna być przy tym nie zawiniona przez podatnika – spowodowana działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Organ podatkowy pierwszej instancji przypomniał następnie, że A. B. jest następcą prawnym podatnika nie można zatem w odniesieniu do niej mówić o winie czy niedopatrzeniu w powstaniu zaległości. Jednakże wnioskodawczyni podjęła decyzję o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza, a zatem odpowiada za długi spadkowe do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 Kodeksu cywilnego). Fakt przejęcia przez spadkobiercę zobowiązania podatkowego po zmarłym ojcu nie jest odosobnionym przypadkiem ani nadzwyczajną okolicznością i sam w sobie nie stanowi przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej. Odpowiedzialność za długi spadkowe nie jest żadną nadzwyczajną sytuacją, jest prawną konsekwencją przyjęcia spadku. Ponadto Urząd Skarbowy zauważył, że zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych będąca przedmiotem postępowania i stanowiąca dług spadkowy pomniejszyła zobowiązanie w podatku od spadku. W tej sytuacji umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oznaczałoby naruszenie zasady sprawiedliwości podatkowej, stawiając stronę w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podatników – spadkobierców znajdujących się w podobnym położeniu, a jednak regulujących zobowiązania podatkowe po zmarłym członku rodziny. Urząd Skarbowy ustalił, że E. B. – małżonka zmarłego W. B., zobowiązała się sprzedać roszczenie o przeniesienie własności w ½ części kutra J. K. za 77.606,59 zł. Decyzja o sprzedaży podjęta została także w imieniu pozostałych spadkobierców W. B. Tytułem zadatku nabywca zapłacił 6.000 zł, ponadto na poczet ceny sprzedaży zaliczony został dług spadkodawcy w wysokości 57.606,59 zł. Pozostałą kwotę 14.000 zł nabywca zobowiązał się zapłacić w dniu zawarcia umowy sprzedaży. W ocenie Urzędu Skarbowego decyzja o sprzedaży była nieracjonalna i nie przemawia za umorzeniem zaległości podatkowej. Wnioskodawczyni dobrowolnie zrezygnowała z przysługującego jej roszczenia o przeniesienie własności w ½ części kutra wyzbywając się w ten sposób prawa do majątku, pozbywając się miejsca pracy, czy źródła dochodu w sytuacji panującego na rynku bezrobocia. Brak pracy wnioskodawczyni w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji świadczy o braku inicjatywy w rozwiązywaniu swoich kłopotów finansowych i braku zainteresowania podjęciem pracy. Jednocześnie zauważono, że z przedwstępnej umowy sprzedaży wynika, iż w przypadku sprzedaży roszczenia o przeniesieni własności kutra stronie – jak i pozostałym spadkobiercom – przysługiwać będzie roszczenie o zapłatę w kwocie 14.000 złotych, będą więc mogli chociaż częściowo spłacić zaległość. Podstawowym argumentem strony przemawiającym za umorzeniem zaległości są niskie dochody oraz posiadane długi w opłatach za energię elektryczną, telefony, wodę, abonament RTV, podatek od nieruchomości. Zdaniem Urzędu Skarbowego fakt niepłacenia rachunków za korzystanie z różnego rodzaju usług nie świadczy o "ważnym interesie podatnika". Dochód A. B. jak i całej rodziny jest rzeczywiście bardzo niski, ale tym bardziej dziwi fakt, że korzystają oni z dwóch telefonów i mając świadomość konieczności zapłaty za korzystanie z usług doprowadzają do powstania tak dużych zaległości – ogółem na kwotę 9679,10 zł. Opisana sytuacja świadczy według organu podatkowego o tym, że spadkobiercy obciążeni odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w ogóle nie biorą pod uwagę swoich możliwości finansowych, nieracjonalnie i lekkomyślnie korzystają z różnych usług nie licząc się z konsekwencjami i świadomie doprowadzają do wysokich zadłużeń. Urząd Skarbowy zwrócił także uwagę, że zarówno wnioskodawczyni jak i pozostali spadkobiercy nie przejawiają żadnej inicjatywy w celu poprawienia swoich warunków materialnych. Świadczy o tym z jednej strony fakt wyzbycia się prawa do kutra, który mógłby być źródłem dochodu np. z umowy dzierżawy z drugiej strony nie wykorzystują możliwości jakie daje posiadanie domu i budynku gospodarczego w znanej i atrakcyjnej miejscowości nadmorskiej. Od decyzji Urzędu Skarbowego w P. A. B. wniosła odwołanie do Izby Skarbowej. Odwołująca stwierdziła, że w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji argumentem przemawiającym za odrzuceniem prośby o umorzenie zaległości wydaje się być fakt, że nie przejawia żadnej inicjatywy w celu poprawienia swojej sytuacji materialnej, o czym świadczy wyzbycie się prawa do ½ części kutra, który mógłby być źródłem dochodu. Jednakże, w chwili gdy zostały sprzedane prawa do kutra 291 odwołująca była osobą niepełnoletnią i jej udziałami rozporządzała matka będąca wtedy przedstawicielem ustawowym. Odwołująca wskazała także, że za sprzedane udziały nie dostała żadnej rozsądnej kwoty. Odnosząc się do braku wykorzystania możliwości jakie daje posiadanie domu w znanej i atrakcyjnej miejscowości odwołująca wyjaśniła, że okoliczności faktyczne, a mianowicie podział domu pomiędzy członków rodziny a także stan techniczny pomieszczeń wykluczają możliwość wynajmu pokoi. Na przeszkodzie temu stoi także brak środków koniecznych na niezbędne inwestycje czy też remont pomieszczeń. Odwołująca podniosła również, że wskazując na istniejące zadłużenie miała na myśli niemożność wynajmu oraz prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym brak możliwości zebrania pieniędzy z tego tytułu. W związku z powyższym nie miało to stanowić przesłanki umorzenia zaległości. Izba Skarbowa decyzją z dnia 16 grudnia 2002 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego stwierdzając, że zaskarżona odwołaniem decyzja nie narusza przepisów art. 67 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów podniesionych w odwołaniu Izba Skarbowa zauważyła, że jakkolwiek w dniu podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży kutra A. B. była osobą niepełnoletnią to w jej imieniu działała matka – przedstawiciel ustawowy. Postanowieniem z dnia 8 października 2001r. uzyskała ona zgodę Sądu na dokonanie czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu majątkiem dot. małoletniego M. B. jednocześnie Sąd zobowiązał E. B. do wpłacenia na konto małoletniego określonej kwoty. Wspominane środki prawne mają na celu ochronę interesów małoletniego i uchronienie go przed pochopnymi i nieracjonalnymi decyzjami przedstawiciela ustawowego. Pani A. B. takiej ochronie już nie podlega bowiem w dniu 31 stycznia 2000 r. ukończyła 18 lat i będzie już miała wpływ na podejmowane decyzje, jak i na skuteczność umowy przeniesienia własności w ½ części kutra [...] ponieważ będzie wymagana jej zgoda. Izba Skarbowa podzieliła ocenę Urzędu Skarbowego co do braku inicjatywy wnioskodawczyni w celu poprawienia swoich warunków materialnych poprzez niewykorzystanie możliwości jakie daje posiadanie domu i budynku gospodarczego w znanej miejscowości nadmorskiej. Jakkolwiek aktualnie stan techniczny budynku uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej to negatywnie należy ocenić decyzję o rezygnacji z jej prowadzenia "kiedy warunki mieszkaniowe były dobre w 1997r.". Nie negując, iż podatniczka znajduje się w trudnej sytuacji finansowej posiadając wraz ze swoją rodziną zaległości w opłatach z tytułu korzystania z energii elektrycznej, telefonu, wody, abonamentu RTV, podatku od nieruchomości to jednak okoliczności sprawy nie uzasadniają przyznania wnioskowanej pomocy, skoro ponoszone wydatki na prywatne potrzeby, których przy tym nie można zakwalifikować do niezbędnych i wskazujących na oszczędny tryb życia osób, które – jak argumentuje matka podatniczki – nie mają stałego charakteru zatrudnienia. Na decyzję Izby Skarbowej w G. A. B. wniosła skargę z dnia 14 stycznia 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając temu rozstrzygnięciu obrazę przepisów prawa formalnego przez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej; obrazę art. 123 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej oraz obrazę art. 122 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez rutynowe i bezduszne zastosowanie zasady "in dubio pro fisco". Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że w całym postępowaniu podatkowym, biorąc w nim udział dowiodła, że posiada ważny interes w umorzeniu zaległości podatkowej oraz, że jej status i sytuacja materialna determinują w odczuciu społecznym również i interes publiczny, by uwzględnić jej wniosek o umorzenie zaległości podatkowej. Strona skarżąca jest osobą młodą i niedoświadczoną (pomimo ciężkiej sytuacji materialnej i obowiązków domowych kontynuuje naukę w liceum w P.), a u progu swojego życia stanęła przed nierealną i dla nie wręcz futurystyczną kwotą daniny, którą od niej chcą pobrać organy podatkowe. Stanowisko organów podatkowych konsekwentnie odmawiających umorzenia zaległości podatkowych rodzi poczucie krzywdy (zwłaszcza w świetle tzw. ustaw abolicyjnych), oraz podważa zaufanie do państwa prawa, które na progu życia pozbawia swoich obywateli prawa do domu, majątku i perspektyw życiowych. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że właśnie interes publiczny i jej interes prywatny korelują w tym przypadku ze sobą i nie ma pomiędzy nimi sprzeczności. Skarżąca podniosła również, że organ odwoławczy naruszył prawo nie informując jej o zakończeniu postępowania dowodowego a przez to pozbawił ją faktycznie prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału w sprawie. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z przepisem art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednol. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W cyt. przepisie ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne pozwala na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Orzecznictwo NSA jednolicie przyjmuje (por. wyroki z 29 maja 2003 r. III SA 2642/01 – LEX nr 145018 i z dnia 16 stycznia 2002 r. III SA 2302/00 – LEX nr 53606, że przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzyganiu nie upoważnia do działania dowolnego. Dokonana ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej). W szczególności, aby stwierdzić, czy w danym przypadku ważny interes podatnika mógłby uzasadnić pozytywne rozpoznanie wniosku w całości lub części, trzeba najpierw w sposób wyczerpujący ustalić jaka jest faktyczna sytuacja materialna, rodzinna podatnika, czy ma on realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 1999 r. I SA/Gd 2094/98 – LEX nr 40158). W orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, że umorzenie zaległości podatkowej będzie uzasadnione jedynie w takich przypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r. I SA/Wr 735/02 – LEX nr 129659, czy z dnia 20 marca 2002 r. I SA/Gd 1563/99 – LEX nr 76080). Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji tut. Sąd stwierdził, że postępowanie organów podatkowych nie spełniało standardów wymaganych ustawą i sprecyzowanych w omówionym powyżej orzecznictwie sądowym. Niektóre stwierdzenia decyzji organów podatkowych zawierają wnioski nie znajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym. Jednym z zasadniczych argumentów przeciwko uwzględnieniu wniosku o umorzenie zaległości, organy czynią zarzut niegospodarności podatniczki, o którym to fakcie świadczy nieracjonalne korzystanie z usług (wysokie opłaty za rozmowy telefoniczne, wodę i ścieki, energię elektryczną). Jednak należy zwrócić uwagę na okoliczność, że ustalenia te dotyczą 2000 r. a nie 2002 r., w którym to należało zbadać sytuację materialną skarżącej. Skarżąca dopiero w 2000 r. stała się pełnoletnia. Sporne rachunki za usługi były wystawione na matkę skarżącej. Z usług korzystała tak skarżąca jak i jej matka oraz trójka rodzeństwa (w tym jedno małoletnie). Bez przeprowadzenia postępowania dowodowego nie sposób odpowiedzialnie stwierdzić, że to skarżąca swoją lekkomyślną postawą przyczyniła się do zbyt wysokich – w ocenie organu podatkowego – kosztów usług, co do zasady pozostających w związku przyczynowym z normalnym życiem rodziny. Organ podatkowy stwierdził, że odpowiedzialność podatnika opiera się na zasadzie ryzyka a nie na zasadzie winy i stosuje zasadę odpowiedzialności zbiorowej ryzyka za zachowania innych podatników. Podobnie dowolne jest stwierdzenie odnośnie niedbałości skarżącej o swoją sytuację materialną. Organy podatkowe uznają, że o powyższym stanie świadczy fakt niewykorzystywania zajmowanego domu dla działalności polegającej na wynajmie pokoi wczasowiczom. Powyższe stanowisko nie znajduje oparcia w ustaleniach faktycznych w sytuacji gdy organy przyznają, że "jakkolwiek aktualnie stan techniczny budynku uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej, to negatywnie należy ocenić decyzję o rezygnacji z jej prowadzenia, kiedy warunki mieszkaniowe były dobre w 1997 r." Dlaczego organy podatkowe winią osobę wówczas 15-letnią za decyzję jej rodziny o zaniechaniu wynajmu pokoi, nie zostało objaśnione w decyzji. Natomiast organy podatkowe przyznają, że skarżąca nie miała wpływu na powstanie zaległości podatkowej. Dodać też należy, że nie ponosi odpowiedzialności za decyzję swojej matki dotyczącej zobowiązań związanych z posiadanym kutrem rybackim. Jeżeli chodzi o zarzuty sformułowane w skardze, to oczywiście uzasadnionym jest – bez względu na skutek naruszenia dla bytu prawnego zaskarżonej decyzji – naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wielokrotnie zwracał uwagę NSA (por. np. wyrok z dnia 9 stycznia 2004 r. III SA 1154/03 – LEX nr 149171) przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zwolnienia organu odwoławczego od wykonania obowiązku określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nawet w sytuacji, gdy w toku postępowania odwoławczego organ podatkowy nie zbierał nowego materiału dowodowego i swoją decyzję w całości oparł na ustaleniach faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 209 w zw. z art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). MK