I SA/Gd 910/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2013 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2004 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z 21 września 2010 r. o nr [...]; 2. określa że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 3712 (trzy tysiące siedemset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając m. in. na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – określanej dalej jako "u.p.d.o.f.", decyzją z dnia 21 września 2010 r., ustalił panu D. P. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok w wysokości 43.153 zł. W decyzji z dnia 9 maja 2011 r., wydanej po rozpoznaniu odwołania pana D. P.od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej trzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił szczegółowo stan faktyczny i prawny sprawy oraz ustosunkował się do podniesionych w odwołaniu zarzutów uznając je za bezzasadne. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu 20 listopada 2004 r. pan D. P. udzielił nieoprocentowanej pożyczki w kwocie 48.000 zł panu G. P. Dokonując oceny materiału dowodowego organ podatkowy nie znalazł podstaw do uznania, że pan D. P. posiadał na dzień 1 stycznia 2004 r. oszczędności w złotówkach oraz w walucie obcej pochodzących z dochodów uzyskanych przed 2004 r. z tytułu zatrudnienia na stanowisku dyrektora ds. oświaty w Wojewódzkim Uniwersytecie [...] w S. i dochodów uzyskiwanych w latach 1981 -1990 z umów zleceń z tyt. Prowadzenia różnych kursów, jak: nauka jazdy i BHP oraz prowadzonej od roku 1990pozarolniczej działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie dały również wiary oświadczeniom podatnika składanym na okoliczność ponoszenia wszystkich kosztów utrzymania sześcioosobowej rodziny przez panią J. P., matkę podatnika. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 rok ustalono w następujący sposób: 1). Wydatki poniesione w 2004 roku: • koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.727.142,71 zł, • należna zaliczka od przychodów z emerytur – rent krajowych oraz innych świadczeń w kwocie 190 zł, • składka na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.484,49 zł • statystyczne koszty utrzymania poniesione przez stronę w roku 2004 na utrzymanie 5 osobowej rodziny – 50 % wydatków w kwocie 18.641,40 zł, • umowa pożyczki z dnia 20 listopada 2004 r. – przekazanie synowi G. P. w kwocie 48.000 zł 2). Dochody i mienie z ujawnionych źródeł osiągnięte w 2004 roku w łącznej wysokości 1.737.920,99 zł, na które składają się: • przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.731.343,41 zł, • przychód z emerytury – renty krajowej w kwocie 6.402,28 zł, • nadpłata z zeznania rocznego za rok 2003 w kwocie 175,30 zł. Powstała nadwyżka poniesionych w roku 2004 wydatków w kwocie 1.795.458, 60 zł nad uzyskanymi przez stronę przychodami w kwocie 1.737.920,99 zł wynosi 57.537,61 zł, w związku czym 75 % zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2004 od tak ustalonej podstawy wynosi 43.153 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan D. P. wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucono sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że skarżący w okresie od 1990 r. do dnia 20 listopada 2004 r. nie mógł zgromadzić oszczędności w wysokości 48.000 zł przeznaczonych na pożyczkę dla syna G. P. pochodzących z uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przychodów, w sytuacji gdzie zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wniosków organu I instancji. Końcowo zarzucono naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię i zastosowanie poprzez uznanie, że na podatniku ciąży ciężar dowodu wykazania źródeł przychodów w wysokości uzasadniającej posiadanie oszczędności w wysokości 48.000 zł z pozarolniczej działalności gospodarczej za okres kiedy upłynął obowiązek przechowywania ksiąg oraz dokumentacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 719/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt SK 18/09, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od jego wyniku. Postanowieniem z dnia 22 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 719/11 tutejszy Sąd podjął uprzednio zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 P.p.s.a. uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona, właśnie z innych przyczyn, niż te, na które wskazywała skarżąca, a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanej w sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była m.in. wykładnia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), która w rozpatrywanej sprawie zadecydowała o rozkładzie ciężaru dowodu, a w konsekwencji o ustaleniach faktycznych i wymiarze podatku. Badając prawidłowość tejże wykładni należało przy tym z urzędu uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, zgodnie z którym (pkt 2 sentencji) art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "...w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w wiązku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" ( publ. Dz. U. z 2013 r., poz. 985). Trybunał Konstytucyjny stwierdził w ww. wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał ww. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany. Rozpatrujący skargę sąd administracyjny z urzędu uwzględnił skutki powyższego wyroku pomimo, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji została wydana przed jego ogłoszeniem. Zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa – tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", wyd. II, Warszawa 2010, s. 50-51). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli skarbowej powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Uchylenie decyzji organu I instancji nastąpiło w trybie art.135, zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.