I SA/Gd 911/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2013 r. sprawy ze skargi H.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2001 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie z 28 listopada 2007 r. o nr [...]; 2. określa że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 10553 (dziesięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając m. in. na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – określanej dalej jako "u.p.d.o.f.", decyzją z dnia 28 listopada 2007 r., ustalił pani H. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2001 w kwocie 517.050 zł. W decyzji z dnia 30 czerwca 2011 r., wydanej po rozpoznaniu odwołania pani H. O. od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji poprzez obniżenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 rok z kwoty 517.050 do kwoty 333.525 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że wobec oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 224/09, zgodnie z treścią przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym orzeczeniu. W związku z powyższym uznać należy, że skarżąca nie udowodniła legalnego źródła sfinansowania poniesionego przez nią w 2001r. wydatku w wysokości 200.000 zł na nabycie nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 20 grudnia 2001r., w którym kupująca oświadczyła, że nabywa nieruchomość za środki pochodzące ze swojego majątku odrębnego i do swojego majątku odrębnego. Skarżąca nie udowodniła również, że źródłem pokrycia wydatków poniesionych w 2001r. w czasie trwania majątkowej wspólności małżeńskiej w łącznej kwocie 489.400 zł (tj. środków pieniężnych wpłaconych na rachunek bankowy pani H. O. posiadany w A S.A. następujących dniach i kwotach: w dniu 17 stycznia 2001r. w wysokości 11.400 zł, w dniu 23 sierpnia 2001r. w wysokości 91.000 zł, w dniu 17 listopada 2001r. w wysokości 244.000 zł, w dniu 17 listopada 2001r. w wysokości 143.000 zł) były przychody ujawnione i wcześniej opodatkowane bądź wolne od podatku. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, przy uwzględnieniu faktu istnienia wspólności ustawowej pomiędzy małżonkami, jednocześnie stwierdzając, że w tym zakresie organ pierwszej instancji przyjął w decyzji z dnia 28 listopada 2007r. nieprawidłowe stanowisko - nową wysokość podstawy opodatkowania 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 rok, na która składają się: • 200.000 zł - kwota wydatkowana przez panią H. O. ze swojego majątku odrębnego na nabycie nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 20 grudnia 2001r. do swojego majątku odrębnego, • 244.700 zł (tj. 1/2 z 489.400 zł) - kwota przypadająca na panią H. O. przy uwzględnieniu faktu istnienia w 2001 r. wspólności ustawowej pomiędzy małżonkami O. z tytułu wpłat w łącznej kwocie 489.400 zł dokonanych na rachunek osobisty podatniczki posiadany w A S.A. z majątku wspólnego małżonków O. Dochód nieznąjdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 444.700,00 zł: * podstawa opodatkowania: 444.700,00 zł. * podatek 75% x podstawa opodatkowania: 444.700,00 zł x 75% = 333.525,00 zł Wobec powyższego pani H. O. ustalono 75% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2001 w wysokości 333.525,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani H. O. wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniesionych zastrzeżeń i wyjaśnień oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie, w szczególności niewyjaśnienie z jakiego źródła pochodziła kwota 489.400 zł, która po wpłaceniu na rachunek skarżącej została wpłacona na rachunek spółki B, a także niewyjaśnienie w jakim celu wpłaty opiewające na tę kwotę zostały dokonane. Zarzucono ponadto naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie że w postępowaniu w sprawie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów podatnika obciąża ciężar dowodzenia faktów, na które się powołuje, wskazując na źródła sfinansowania wydatków nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Dodatkowo zarzucona naruszenie art. 121 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie uproszczonej, jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, sprzeczność ustaleń ze zgromadzonym materiałem dowodowym, nieuwzględnienie słusznego interesu strony. Zarzucono ponadto naruszenie zasady dwuinstancyjności a także naruszenie przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosku z dowodu biegłego grafologa. Zarzucono naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przywoływania w uzasadnieniu decyzji dowodów na poparcie stanowiska organu w spornych kwestiach. Końcowo zarzucono naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowania i przyjęcie jako podstawy zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wydatków, które nie zostały dokonane z majątku skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 920/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt SK 18/09, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od jego wyniku. Postanowieniem z dnia 22 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 920/11 tutejszy Sąd podjął uprzednio zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 P.p.s.a. uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona, właśnie z innych przyczyn, niż te, na które wskazywała skarżąca, a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanej w sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była m.in. wykładnia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), która w rozpatrywanej sprawie zadecydowała o rozkładzie ciężaru dowodu, a w konsekwencji o ustaleniach faktycznych i wymiarze podatku. Badając prawidłowość tejże wykładni należało przy tym z urzędu uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, zgodnie z którym (pkt 2 sentencji) art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "...w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w wiązku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" ( publ. Dz. U. z 2013 r., poz. 985). Trybunał Konstytucyjny stwierdził w ww. wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał ww. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany. Rozpatrujący skargę sąd administracyjny z urzędu uwzględnił skutki powyższego wyroku pomimo, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji została wydana przed jego ogłoszeniem. Zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa – tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", wyd. II, Warszawa 2010, s. 50-51). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli skarbowej powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Uchylenie decyzji organu I instancji nastąpiło w trybie art.135, zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.