I SA/Gd 912/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Beata Jarecka, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 czerwca 2003 Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 510,60 (pięćset dziesięć 60/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. ISA/Gd 912/03 Uzasadnienie Decyzją z dnia 18 marca 2003r. Prezydent Miasta ustalił M. I. wymiar podatku od nieruchomości za 2003r. Podatkiem objęto budynek położony w S. przy ul. [...] 100 przyjmując do opodatkowania stawkę jak od budynków zajętych na działalność gospodarczą. Od decyzji tej M. I. odwołała się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego kwestionując zasadność dokonania wymiaru podatku od nieruchomości. Zgodnie z dyspozycją art. 81 ustawy z dnia 7 września 199lr. o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2002r. szkoły i placówki publiczne oraz organy prowadzące te szkoły są zwolnione z podatków oraz opłat z tytułu odpowiednio: zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych. Tak ustalona zasada dotyczy również, w świetle przepisu art. 90 ust.7 wyżej wymienionej ustawy szkół niepublicznych. Wykładnia gramatyczna powołanych przepisów nie budzi wątpliwości co do uprawnień podatniczki do zwolnienia z podatku od nieruchomości. Zwróciła również odwołująca uwagę, że zgodnie z art. 83a ustawy o systemie oświaty do prowadzenia szkoły lub placówki oraz zespołu, o którym mowa w art. 90 ust. l nie mają zastosowania przepisy o działalności gospodarczej. Ponadto M. I. zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji poważne uchybienia formalno - prawne. Wbrew bowiem obowiązkowi wynikającemu z art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja będąca przedmiotem odwołania nie zawiera uzasadnienia faktycznego. Brak uzasadnienia powoduje z kolei, że podatniczka nie jest w stanie sporządzić zgodnego z wymogami prawa odwołania. Jest bowiem pozbawiona wiedzy o faktycznym stanowisku organu podatkowego i zasadności podjętej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 16 czerwca 2003r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawa z dnia 12 stycznia 199lr. o podatkach i opłatach lokalnych wyznacza zakres podmiotowy i przedmiotowy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Zgodnie z przepisem art. 2 tej ustawy obowiązek podatkowy ciąży między innymi na właścicielach nieruchomości. Z punktu wiedzenia przedmiotowego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zgodnie z art. 3 tej ustawy między innymi budynki ich części oraz grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym. Wymiaru podatku za 2003r. dokonano na podstawie dotychczasowych danych przyjmując, że stan faktyczny i prawny sprawy nie uległ zmianie, czego nie kwestionuje strona w odwołaniu. Mając na uwadze zmiany Ordynacji podatkowej dokonane ustawą z dnia 11 kwietnia 200lr. (Dz.U. Nr 30, poz. 459) organ uwzględnił przepisy normujące postępowanie podatkowe. Zgodnie z nowym art. 165 §5 Ordynacji podatkowej nie stosuje się wszczęcia postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych, które ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono zobowiązanie podatkowe za poprzedni okres, nie uległ zmianie, co w niniejszej sprawie ma miejsce. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że od 1 stycznia 2003r. zmienił się stan prawny w zakresie zwolnienia na jakie powołuje się podatniczka. Otóż zwolnienie to uregulowane zostało w art. 7 ust.2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zgodnie z którym: od podatku od nieruchomości zwalnia się również szkoły, placówki, zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli - publiczne i niepubliczne, oraz organy prowadzące te szkoły, placówki i zakłady, z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych, zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż działalność oświatowa. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego organ ten uznał, że w rozpatrywanej sprawie, zgodnie z art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikiem podatku od nieruchomości jest M. I. Fakt wykorzystywania budynku na prowadzenie Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego oraz Prywatnego Policealnego Studium Zawodowego przez właściciela nieruchomości nie stanowi podstawy do zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust.2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zwolnieniem tym mogą bowiem być objęte nieruchomości pozostające zarządzie użytkowaniu lub użytkowaniu wieczystym. Zauważył także organ odwoławczy, że budynek przy ul. [...] 100 jest wykorzystywany do prowadzenia działalności polegającej na odpłatnym świadczeniu usług oświatowych, czyli, że jest to działalność gospodarcza w rozumieniu art. 2 ustawy o działalności gospodarczej, a zatem do opodatkowania maj ą zastosowanie wyższe stawki podatkowe określone uchwałą Rady Miasta. W skardze z dnia 23 lipca 2003r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. I. wniosła o uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 czerwca 2003r. zarzucając jej naruszenie art. 7 ust. l pkt 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 90 ust.7, art. 81 oraz art. 83a ustawy z dnia 7 września 199lr. o systemie oświaty, a nadto naruszenie treści art. 120, 121 §1 oraz art. 210 §1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca w uzasadnieniu stwierdziła, że zgodnie z art. 81 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty szkoły i placówki publiczne oraz organy prowadzące te szkoły są zwolnione z podatków oraz opłat z tytułu odpowiednio: zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych. Zasada ta w świetle art. 90 ust.7 cytowanej ustawy dotyczy również szkół niepublicznych. W ocenie skarżącej wykładnia gramatyczna tych przepisów nie budzi wątpliwości co do jej uprawnień do zwolnienia z podatku od nieruchomości. Za takim rozumieniem cytowanego przepisu przemawia również wykładnia celowościowa. Podkreśliła strona skarżąca, iż nie pomija wykładni gramatycznej na rzecz wykładni celowościowej obie te wykładnie są bowiem ze sobą spójne i nie wykluczają się wzajemnie. M. I. stwierdziła, że chybiony jest argument organów podatkowych, iż będąc właścicielem obiektu nie może korzystać z prawa do ulgi podatkowej jaką jest zwolnienie z jego płatności. Przepis art. 81 ustawy o systemie oświaty ograniczenia takiego nie przewiduje. Również określenie ustawowe "zarządu" nie pozostaje w sprzeczności z prawem własności obiektu. Jako właścicielka sprawuje bowiem skarżąca bezsprzecznie także jego zarząd. Wykładnia gramatyczna wyraźnie także rozgranicza w cytowanym powyżej przepisie pojecie podatków i opłat oraz odnosi pojecie opłat wyłącznie do czynności związanych z zarządem, użytkowaniem i użytkowaniem wieczystym. Powyższe wskazuje bezspornie, że jako organ prowadzący szkołę skarżąca uprawniona jest do korzystania ze zwolnienia od podatku. Strona skarżąca zarzuciła również, że organ odwoławczy zignorował lub, że organowi temu nie jest znany przepis art. 83aust.l ustawy o systemie oświaty, który stanowi, że prowadzenie szkoły lub placówki oraz zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. l nie jest działalnością gospodarczą. Strona skarżąca zwróciła również uwagę, że organ odwoławczy nie ustosunkował się w ogóle do podniesionego w odwołaniu zarzutu poważnych uchybień formalono-prawnych jakimi obarczona była decyzja organu I instancji. Przypomniała skarżąca, że decyzja ta nie zawiera uzasadniania faktycznego i prawnego, a to pozostaje w sprzeczności z art.210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z przepisem art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej .., pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny nie jest sporny. M. I. w dniu 21 października 1999r. nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego w S. przy ul. [...] 100 oraz prawo własności budynku administracyjnego, stanowiącego odrębna nieruchomość. Z wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych Kuratorium Oświaty w S. wynika, że zakupiona nieruchomość (obejmująca grunt oraz budynek) przeznaczona została na prowadzenia działalności oświatowej tj. Prywatnego Zaocznego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych oraz Prywatnego Policealnego Studium Zawodowego. Ustalając podatek od nieruchomości organ podatkowy zakwalifikował budynek stanowiący nieruchomość jako "budynek inny zajęty na działalność gospodarczą". Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości określony został w ustawie z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm.) W myśl art. 2 tej ustawy obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży między innymi na osobach fizycznych, które są właścicielami lub użytkownikami wieczystymi nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa w tym miejscu w ślad za Samorządowym Kolegium Odwoławczym, że od 1 stycznia 2003r. zmienił się stan prawny w zakresie w jakim skarżąca wywodzi swoje prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości - co jak wynika z treści skargi umknęło uwadze skarżącej. Wspomniana zmian polegała między innymi na uregulowaniu omawianej ulgi w treści ['y ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponieważ istota tego przepisu, w zakresie w jakim ma on zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, nie uległa zmianie zarzuty podniesione w skardze nie stały się bezprzedmiotowe. Zgodnie zatem z treścią art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. od podatku od nieruchomości zwalnia się również szkoły, placówki, zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli - publiczne i niepubliczne, oraz organy prowadzące te szkoły, placówki i zakłady, z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych, zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż działalność oświatowa. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zasługuje na uchylenie albowiem organ podatkowy nie rozpatrzył wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Jak słusznie zauważyła strona skarżąca art. 83a ust.l ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U. z 1996r. Nr 67, poz. 329 z późn. zm.) stanowi, że prowadzenie szkoły lub placówki oraz zespołu, o którym mowa w art. 90a ust.l nie jest działalnością gospodarczą. Z kolei zgodnie z ust.2 powołanego art. 83 a działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki lub zespołu, o którym mowa w art. 90a ust.l, może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Z decyzji Prezydenta Miasta wynika, że wysokość podatku od nieruchomości od budynku stanowiącego odrębną nieruchomość ustalono według stawek przewidzianych dla "innych budynków przeznaczonych na działalność gospodarczą". Z uzasadnienia decyzji nie wynika natomiast czy organ podatkowy ustalając podatek od nieruchomości rozważył, czy w świetle powołanego art. 83a ustawy o systemie oświaty właściwe jest zastosowanie do tych budynków stawki przewidzianej dla "pozostałych budynków przeznaczonych na działalność gospodarczą". Argument sprowadzający się do stwierdzenia, że skarżąca zajmuje się odpłatnym świadczeniem usług oświatowych nie jest wystarczający w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie odniósł się w również do zarzutu uchybienia art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W szczególności bark jest wskazania czy zarzut ten jest uzasadniony czy też nie oraz stosownego wyjaśnienia. Sąd zauważa, że podstawą faktyczną tego zarzutu był brak uzasadnienia decyzji a nie brak postanowienia o wszczęciu postępowania. Odnosząc się z kolei do zarzutu błędnej interpretacji art. 81 ustawy o systemie oświaty stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy orzekające dokonały prawidłowej interpretacji tego przepisu przyjmując, że zwolnienie to odnosi się zarówno do podatków jak i opłat i zostało ograniczone do podatników posiadających nieruchomości szkolne na podstawie wymienionych trzech tytułów prawnych: zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego. Jak słusznie zauważa Samorządowe Kolegium Odwoławcze wykładnia celowościowa ma ograniczone zastosowanie przy interpretacji przepisów dotyczących zwolnień podatkowych. W myśl bowiem utrwalonego orzecznictwa sądowego (por. ;;; wyroki SA/Kr 2480/94 - POP/1998/5/183, I SA/Ka 127/96, I SA/Ka 1729/98) "wszelkie wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle. Wykładnia celowościowa zakładająca uzasadnioną potrzebę zwolnienia od podatku od nieruchomości wszystkich nieruchomości szkolnych niewątpliwie doprowadziłaby do rozszerzenia zakresu zwolnienia przewidzianego w powyższym przepisie, zatem należy ja uznać za niedopuszczalną. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o stępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.