I SA/Gd 912/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2003 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 grudnia 2008 r. nr; [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1.487 (jeden tysiąc czterysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec Pana A. K. postępowanie kontrolne w sprawie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2003 – 2005. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – określanej dalej jako "u.p.d.o.f.", decyzją z dnia 30 grudnia 2008 r. ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. w kwocie 27.733,00 zł. Wysokość dochodu z nieujawnionych źródeł ustalono w kwocie 36.977,02 zł jako różnicę pomiędzy poniesionymi w 2003 r. wydatkami oraz zgromadzonym mieniem w łącznej wysokości 221.194,35 zł, a przychodami z ujawnionych źródeł w wysokości 88.655.26 zł oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich w wysokości 95.562,07 zł. Do poniesionych przez podatnika w 2003 r. wydatków organ pierwszej instancji zaliczył koszty poniesione na: – zakup nieruchomości za kwotę 62.971,38 zł, – utrzymanie w wysokości 10.000,00 zł, – wydatki na podróże zagraniczne i wypoczynek w wysokości 19.187,85 zł, – wpłaty z tytułu leasingu samochodu w wysokości 21.025,12 zł, – spłatę kredytu zaciągniętego na zakup samochodu przez ojca - pana S. K. 108.010,00 zł. Kwota przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania została ustalona w oparciu o: – dochody z wynagrodzenia wg zeznania PIT-36 za 2003 r. w wysokości 3.655,26 zł, – sprzedaż nieruchomości za kwotę 85.000,00zł. W decyzji z dnia 12 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. z kwoty 27.7333,00 zł do kwoty 6.735,00 zł. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ kontroli skarbowej pominął sprzeczność między zeznaniami pracownicy firmy "A" [...] z dnia 20 czerwca 2007 r., a oświadczeniem pełnomocnika strony z dnia 17 lipca 2007 r. w zakresie sposobu wypłaty wygranych, na które powołała się strona. Organ kontroli skarbowej pominął również istotną dla oceny okoliczności wskazywanych przez stronę wygranych kwestię rozmiaru oraz legalności (w rozumieniu prawa podatkowego) środków finansowych, które miały być lokowane na zakładach wzajemnych. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej za niewiarygodne uznał okoliczności uzyskania przez pana A. K. wygranych z zakładów wzajemnych. Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że ustalenia faktyczne skoncentrowane zostały głównie na uprawdopodobnianiu źródeł pochodzenia wskazywanego mienia, a nie na okoliczności faktycznego ich posiadania na dzień 31 grudnia 2002 r. W postępowaniu przed organem pierwszej instancji strona nie przedłożyła żadnych dowodów w zakresie miejsca i sposobu przechowywania środków mających pochodzić z wygranych. Dyrektor zwrócił nadto uwagę, że okres uzyskiwania wygranych z zakładów wzajemnych pozostaje w chronologicznej zbieżności z działalnością przestępczą, o którą oskarżono stronę. W konsekwencji, okoliczność posiadania przez podatnika oszczędności uznano za nieudowodnioną i nieuprawdopodobnioną. Organ II instancji podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej w zakresie odmowy uwzględnienia w przychodach za 2003 r. kwoty 150.000,00 zł przekazanej tytułem zwrotu przez pana M. K. pożyczki udzielonej w kwietniu 2000 r. firmie B. Za uzasadnione uznał organ odwoławczy zarzuty podatnika w stosunku do ustaleń organu kontroli skarbowej dotyczących wydatków poniesionych tytułem podróży w ruchu zagranicznym. Zdaniem Dyrektora wskazanie 2 z 52 przypadków, w których podatnik - wbrew swojemu oświadczeniu - korzystał z własnego samochodu, nie może stanowić wystarczającej podstawy do kwestionowania całości jego argumentacji w tym zakresie. Ponadto, uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia kosztów wyjazdów zagranicznych za lata 1999 - 2002 zawiera wyliczenie faktów, bez wskazania jakichkolwiek wniosków dotyczących ich wpływu na wiarygodność twierdzeń strony w zakresie przekraczania granicy przez przejścia graniczne w R. i K. Zauważono, że zarówno dokonana przez organ kontroli skarbowej "analiza danych wynikająca z ewidencji Straży Granicznej oraz danych wynikających z kserokopii paszportu" jak i wykazana nieprawdziwość twierdzeń podatnika w zakresie dwóch odpraw granicznych, odnoszą się do zdarzeń zaistniałych w 2000 r., co w żaden sposób nie stanowi podstawy do oceny zdarzeń mających miejsce w 2003 r. Wątpliwość organu wzbudził również brak oparcia w materiale dowodowym ustaleń dokonanych w zakresie szacowania kosztów podróży zagranicznych. W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że zeznania złożone przez pana S. K. (ojca podatnika) oraz brak współpracy strony nie wystarczające do przyjęcia, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup auta przez pana S. K. stanowiła realne wydatki poniesione w 2003 r. przez podatnika i była tożsama z nabyciem prawa własności - a w konsekwencji tego, środki uzyskane ze sprzedaży w/w auta w 2005 r. stanowiły przychód jego służący pokryciu wydatków dokonanych w tym roku. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do przyjęcia, że przysporzenie majątkowe w postaci nabycia samochodu Mercedes Benz, jak i wynikający z tego faktu rozchód środków pieniężnych nastąpiły po stronie podatnika. Przede wszystkim faktur potwierdza, że prawo własności przedmiotowego samochodu nabył Pan S. K., również ważność umowy nie budzi wątpliwości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, na nieprawidłowe ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie wysokości przychodu ze stosunku pracy jaki podatnik uzyskał w 2003 r., tj. w wysokości pomniejszonej o kwotę kosztów uzyskania tego przychodu w wysokości 749,70 zł. W konsekwencji dokonanych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na podstawie wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie uznał za udowodnione jedynie: 1) wydatki poniesione przez pana A. K. w 2003 r., na które składały się koszty: – nabycia nieruchomości w Ż. (62.971,38 zł), – podróży zagranicznych (4.388,87 zł), – leasingu samochodu (21.025,12 zł), – utrzymania (98.385,37 zł), 2) przychody osiągnięte w 2003 r. oraz mienie zgromadzone w latach poprzednich, pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku, stanowiące pokrycie wydatków poniesionych w 2003r., tj.: – wynagrodzenie ze stosunku pracy (4.404,96 zł), – sprzedaż nieruchomości (85.000 zł). W konsekwencji, stwierdzono u podatnika przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 8.980,41 zł, którą uznano za podstawę opodatkowania według stawki 75%. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, podatnik zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. z uwagi na przyjęcie, że środki wydatkowane przez podatnika w 2003 roku nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. II. przepisów postępowania, tj.: – art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania przez organ odwoławczy przez 20 miesięcy, co spowodowało przewlekłość postępowania, którego nie da się usprawiedliwić okolicznościami, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, – 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, – art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwsze instancji w sytuacji nie przeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego w znacznej części, – art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego, – art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezapełnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, – art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, – art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na sposób prowadzenia postępowania, polegającego przewlekłości i tendencyjnym gromadzeniem materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 944/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt SK 18/09, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od jego wyniku. Postanowieniem z dnia 22 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 944/11 tutejszy Sąd podjął uprzednio zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 P.p.s.a. uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona, właśnie z innych przyczyn, niż te, na które wskazywała skarżąca, a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanej w sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była m.in. wykładnia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), która w rozpatrywanej sprawie zadecydowała o rozkładzie ciężaru dowodu, a w konsekwencji o ustaleniach faktycznych i wymiarze podatku. Badając prawidłowość tejże wykładni należało przy tym z urzędu uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, zgodnie z którym (pkt 2 sentencji) art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "...w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" ( publ. Dz. U. z 2013 r., poz. 985). Trybunał Konstytucyjny stwierdził w ww. wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał ww. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany. Rozpatrujący skargę sąd administracyjny z urzędu uwzględnił skutki powyższego wyroku pomimo, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji została wydana przed jego ogłoszeniem. Zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa – tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", wyd. II, Warszawa 2010, s. 50-51). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli skarbowej powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Uchylenie decyzji organu I instancji nastąpiło w trybie art.135, zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd zgodnie z art. 200, art. 205 i art. 209 zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.