I SA/Gd 913/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2004 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 grudnia 2008 r. nr; [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.874 (trzy tysiące osiemset siedemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn. akt I SA/Gd 913 /13 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec pana A. K. postępowanie kontrolne w sprawie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2003 – 2005. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 30 grudnia 2008 r. , działając na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – określanej dalej jako "u.p.d.o.f.", ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w kwocie 52.452,00zł. Wysokość dochodu z nieujawnionych źródeł ustalono w kwocie 69.936,27 zł jako różnice między poniesionymi w 2004 r. wydatkami oraz zgromadzonym mieniem w łącznej wysokości: 75.760,67 zł, a przychodami z ujawnionych źródeł w wysokości: 5.824,40 zł. Do poniesionych przez podatnika w 2004 r. wydatków organ pierwszej instancji zaliczył koszty poniesione na: – utrzymanie w wysokości 25.000 zł, – udzielenie pożyczki w dniu 26 listopada 2004 r. w wysokości 10.000 zł, – podróże zagraniczne w ruchu samochodowym (oszacowane) w wysokości 3.228,36 zł, – wpłaty z tytułu leasingu samochodu w wysokości 36.322,31 zł, – podróże lotnicze w wysokości 1.210 zł. Kwota przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania ustalona została przez organ w łącznej wysokości 5.824,40 zł w oparciu o: – dochody z wynagrodzenia wg zeznania PIT-37 za 2004 r. w kwocie 5.798,40 zł, – nadpłatę wynikającą z rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 26zł. W decyzji z dnia 12 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. z kwoty 52.452,00 zł do kwoty 48.881,00 zł. W pierwszej kolejności Dyrektor wyjaśnił, kwestia posiadania przez podatnika środków pieniężnych z lat poprzedzających przedmiotowy rok podatkowy (pochodzących m. in. z wygranych w zakładach piłkarskich, ze sprzedaży samochodu marki Mercedes Benz oraz z tytułu rozliczeń z byłym wspólnikiem spółki cywilnej A Panem M. K.) była przedmiotem ustaleń i ocen dokonanej zarówno przez organ kontroli skarbowej jak i przez organ odwoławczy w decyzjach dotyczących 2003 r. w związku z czym podnoszona w odwołaniu argumentacja wskazująca na konieczność uwzględnienia oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających przedmiotowy rok podatkowy jest bezzasadna. Za zasadne jednak uznał Dyrektor zarzuty dotyczące wydatków poniesionych przez podatnika z tytułu podróży zagranicznych. Wątpliwości organu odwoławczego budzi bowiem okoliczność, że ustalenia dokonane w zakresie szacowania kosztów podróży zagranicznych nie znajdują oparcia w materiale dowodowym. Wskazanie 2 (z 52) przypadków, w których podatnik - wbrew swojemu oświadczeniu - korzystał z własnego samochodu, nie może, zdaniem Dyrektora, stanowić wystarczającej podstawy do kwestionowania całości jego argumentacji w tym zakresie. Ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej są wynikiem obliczeń szacunkowych dokonanych na podstawie niepełnej informacji co do ilości odbytych podróży, ich tras i warunków w jakich się odbywały, a także uczestników tych podróży w kontekście ponoszonych łącznych kosztów i indywidualnych przypadających na każdego z nich. Ustalenia powyższe nie mogą w ocenie organu stanowić wiarygodnej podstawy do uznania kwoty 3.228,36 zł jako rzeczywistych wydatków podatnika w 2004 r. oraz zakwestionowania argumentacji strony w tym zakresie. Za nieprawidłowe uznał Dyrektor ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie wysokości przychodu ze stosunku pracy jaki podatnik uzyskał w 2004 r., tj. w wysokości pomniejszonej o kwotę kosztów uzyskania tego przychodu (1.533,84 zł). Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej uznał za udowodnione jedynie: 1) wydatki poniesione przez podatnika w 2004 r., na które składały się koszty: – pożyczki (25.000 zł), – podróży zagranicznych (1.210 zł), – leasingu samochodu (36.322,31 zł), – utrzymania (10.000 zł), 2) przychody osiągnięte w 2004 r. oraz mienie zgromadzone w latach poprzednich, pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku, stanowiące pokrycie wydatków poniesionych w 2004 r., tj.: – wynagrodzenie ze stosunku pracy (7.332,24 zł), – nadpłatę w p.d.o.f. za 2003 r. (26 zł). W konsekwencji, stwierdzono u podatnika przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 65.174.07 zł, którą uznano za podstawę opodatkowania według stawki 75%. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, podatnik zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na przyjęcie, że środki wydatkowane przez podatnika w 2004 roku nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych; II. przepisów postępowania, tj.: – art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania przez organ odwoławczy przez 20 miesięcy, co spowodowało przewlekłość postępowania, którego nie da się usprawiedliwić okolicznościami, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, – 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, – art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwsze instancji w sytuacji nie przeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego w znacznej części, – art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego, – art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezapełnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, – art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, – art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na sposób prowadzenia postępowania, polegającego przewlekłości i tendencyjnym gromadzeniem materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 945/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt SK 18/09, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od jego wyniku. Postanowieniem z dnia 22 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 945/11 tutejszy Sąd podjął uprzednio zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 P.p.s.a. uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona, właśnie z innych przyczyn, niż te, na które wskazywała skarżąca, a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanej w sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była m.in. wykładnia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm), która w rozpatrywanej sprawie zadecydowała o rozkładzie ciężaru dowodu, a w konsekwencji o ustaleniach faktycznych i wymiarze podatku. Badając prawidłowość tejże wykładni należało przy tym z urzędu uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, zgodnie z którym (pkt 2 sentencji) art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "...w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" ( publ. Dz. U. z 2013 r., poz. 985). Trybunał Konstytucyjny stwierdził w ww. wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał ww. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany. Rozpatrujący skargę sąd administracyjny z urzędu uwzględnił skutki powyższego wyroku pomimo, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji została wydana przed jego ogłoszeniem. Zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa – tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", wyd. II, Warszawa 2010, s. 50-51). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli skarbowej powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Uchylenie decyzji organu I instancji nastąpiło w trybie art.135, zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd zgodnie z art. 200, art. 205 i art. 209 zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji