I SA/Gd 914/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2005 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 grudnia 2008 r. nr; [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec pana A. K. postępowanie kontrolne w sprawie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2003 – 2005. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 30 grudnia 2008 r. , działając na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – określanej dalej jako "u.p.d.o.f.", ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. w kwocie: 114.722 zł. W wydanej decyzji wysokość dochodu z nieujawnionych źródeł ustalona została w kwocie 152.963,09 zł z uwzględnieniem okoliczności istnienia od 27 marca 2005 r. ustawowej wspólnoty majątkowej małżeńskiej między panem A. K. a panią M. K. – K., jako różnica między poniesionymi w 2005 r. wydatkami oraz zgromadzonym mieniem w łącznej wysokości: 165.528,65 zł, a przychodami z ujawnionych źródeł w wysokości: 12.565,56 zł - w tym przypadającej na podatnika części nadwyżki przychodów nad wydatkami poniesionymi wspólnie przez małżonków w okresie 27 marca - 31 grudnia 2005 r. w wysokości: 1.960,55 zł. W decyzji z dnia 12 lipca 2011 r., wydanej po rozpoznaniu odwołania pana A. K. od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił szczegółowo stan faktyczny i prawny sprawy oraz ustosunkował się do podniesionych w odwołaniu zarzutów uznając je za bezzasadne. W pierwszej kolejności Dyrektor wyjaśnił, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że brak jest podstaw do przyjęcia, że środki uzyskane ze sprzedaży samochodu w dniu 22 lipca 2005 r. przez pana S. K. (ojca podatnika) stanowią faktyczne źródło przychodów podatnika, a źródło to podlegało opodatkowaniu lub było zwolnione z opodatkowania. Następnie, ustosunkowując się do zarzutu uwzględnienia części środków pieniężnych uzyskanych tytułem prezentów ślubnych w związku z zawartym w 2005 r. związkiem małżeńskim pomiędzy podatnikiem a panią M. K. – K., organ odwoławczy zwrócił uwagę na ogólnikową argumentację strony, jak również na sprzeczność jej twierdzeń z ustalonym stanem faktycznym dotyczącym rozmiarów przyjęcia weselnego. W dalszej kolejności organ odwoławczy zakwestionował słuszność uznania przez organ I instancji wydatków poniesionych przez podatnika z tytułu podróży zagranicznych w wysokości 5.149,36 zł. Dyrektor zwrócił uwagę, że podstawą do szacunkowego ustalenia przez organ kontroli skarbowej kosztów podróży był brak ich wskazania przez stronę. Zdaniem organu w takiej sytuacji ciężar gromadzenia dowodów spoczywa na organie podatkowym, albowiem trudno wymagać od podatnika inicjatywy dowodowej w zakresie wskazywania oraz dokumentowania faktów, które stanowią elementy kreujące zobowiązanie w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów. Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut nieuwzględnienia w ramach ustaleń dotyczących źródeł pokrycia wydatków dokonanych w 2005 r. środków uzyskanych z tytułu wkładu wniesionego przez wspólnika cichego do firmy "A" z siedzibą w Z. Za brakiem wiarygodności przedłożonej organowi I instancji kserokopii umowy spółki cichej z dnia 8 czerwca 2005 r. przemawiają zdaniem organów ustalenia kontroli skarbowej w w/w firmie, w trakcie której nie stwierdzono istnienia powyższej umowy, uprzednie wyjaśnienia podatnika , w których jako jedyne źródła pokrycia wydatków związanych z funkcjonowaniem powyższej firmy wskazywano środki pieniężne M. K. – K., rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami strony a treścią umowy także aspekt czasowy we wskazywaniu kolejnych źródeł pokrycia wydatków dokonanych w przedmiotowym roku (na przedmiotowa okoliczność podatnik powołał się dopiero w 17 miesiącu prowadzonego postępowania kontrolnego). Zaprezentowana przez stronę postawa dynamiki pamięciowej nie znalazła akceptacji organu odwoławczego. Dyrektor zwrócił również uwagę, że organ pierwszej instancji dokonał na korzyść strony błędnego pomniejszenia powstałego w okresie 1 styczeń – 26 marzec 2005 r. przychodu z nieujawnionych źródeł o nadwyżkę wydatków nad dochodami z okresu 27 marzec – 31 grudnia 2005 r. Reasumując organ odwoławczy wskazał, że przy ustalaniu kosztów utrzymania wspólnego gospodarstwa domowego małżonków w okresie kwiecień – grudzień 2005 r. uwzględniono wydatki z tytułu: zakupu polisy ubezpieczeniowej (1.019,37 zł), opłat RTV (122,00 zł), opłat telekomunikacyjnych (1.046,80 zł), kosztów dotyczących nieruchomości w Ż. (1.344,49 zł) oraz spłaty kredytu pana S. K. (1.661,00 zł), które zostały sfinansowane ze środków zgromadzonych na rachunku oszczędnościowo - rozliczeniowym małżonki. Wyliczenia wysokości dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu za 2005 r. w odniesieniu do podatnika dokonano w następujący sposób: 1) zgromadzone mienie oraz wydatki poniesione w okresie: a) styczeń - marzec 2005 r.: wyżywienie (900 zł), ubrania (750 zł),utrzymanie (2.499,99 zł), nabycie nieruchomości w Z. (147.411,82 zł), remont domu w Ż. (250 zł), zakup mebli dla dziecka (750 zł), wykup leasingowanego samochodu (10.605,01 zł), b) w okresie kwiecień - grudzień 2005 r. (w tym ½ wartości wydatków ustalonych dla obu małżonków): utrzymanie (3.750 zł), ubezpieczenie (225 zł), wyżywienie (2.700 zł), ubrania (2.250 zł), eksploatacja samochodu (450 zł), ubezpieczenie nieruchomości (112,50 zł), leczenie (450 zł), zakup mebli, artykułów gospodarstwa domowego (1.350 zł), zapłacone alimenty (900 zł), remont domu w Ż. (375 zł), zakup mebli dla dziecka (1.125 zł), oszacowany koszt biletu do M. (859 zł), składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne (6.487,57 zł), strata z pozarolniczej działalności gospodarczej (38.955,70 zł), zakup biletu lotniczego w dniu 1 czerwca 2005 r. (525,25 zł), 2) przychody osiągnięte w 2005 r. oraz mienie zgromadzone w latach poprzednich, pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku, stanowiące pokrycie wydatków poniesionych w 2005 r.: – prezenty od gości weselnych (9.790 zł), – sprzedaż samochodu (10.605,01 zł). Podsumowując dokonane wyliczenia stwierdzono, że mimo uzyskania w roku podatkowym 2005 przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, powstał u podatnika przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 203.286,83 zł, która stanowi podstawę opodatkowania według stawki 75%. Na marginesie wyjaśniono, że organ pierwszej instancji ustalił wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. w kwocie 114.722,00 zł, a więc niższej o 37.743,00 zł od wyliczonej przez organ odwoławczy, jednakże ze względu na postanowienia przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, na dzień wydania decyzji nie było możliwości ustalenia przedmiotowego zobowiązania w wysokości wyższej niż wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, podatnik zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na przyjęcie, że środki wydatkowane przez podatnika w 2004 roku nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. 2) przepisów postępowania, tj.: – art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania przez organ odwoławczy przez 20 miesięcy, co spowodowało przewlekłość postępowania, którego nie da się usprawiedliwić okolicznościami, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, – 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, – art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwsze instancji w sytuacji nie przeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego w znacznej części, – art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego, – art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezapełnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, – art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, – art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na sposób prowadzenia postępowania, polegającego przewlekłości i tendencyjnym gromadzeniem materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 946/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt SK 18/09, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od jego wyniku. Postanowieniem z dnia 22 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 946/11 tutejszy Sąd podjął uprzednio zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 P.p.s.a. uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona, właśnie z innych przyczyn, niż te, na które wskazywała skarżąca, a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanej w sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była m.in. wykładnia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm), która w rozpatrywanej sprawie zadecydowała o rozkładzie ciężaru dowodu, a w konsekwencji o ustaleniach faktycznych i wymiarze podatku. Badając prawidłowość tejże wykładni należało przy tym z urzędu uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, zgodnie z którym (pkt 2 sentencji) art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "...w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" ( publ. Dz. U. z 2013 r., poz. 985). Trybunał Konstytucyjny stwierdził w ww. wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał ww. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany. Rozpatrujący skargę sąd administracyjny z urzędu uwzględnił skutki powyższego wyroku pomimo, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji została wydana przed jego ogłoszeniem. Zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa – tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", wyd. II, Warszawa 2010, s. 50-51). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli skarbowej powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Uchylenie decyzji organu I instancji nastąpiło w trybie art.135, zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd zgodnie z art. 200, art. 205 i art. 209 zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.