I SA/Gd 914/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik,, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Asystent Sędziego Jarosław Witych, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 roku oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 sierpnia 2016 r. rozliczającej podatek od towarów i usług za październik i listopad 2013r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdza, że w złożonych za miesiące październik i listopad 2013 roku deklaracjach podatku od towarów i usług VAT-7 A Sp. z o.o., wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Razem z deklaracjami zostały złożone wnioski o przyspieszenie terminu zwrotu podatku w terminie 25 dni. A Sp. z o.o. powstała na podstawie umowy spółki zawartej w dniu 12.06.2013r. w formie aktu notarialnego Rep. A- nr [...] pomiędzy D.S. a R.S. W dniu 04.10.2013r. 100% udziałów w Spółce zostało sprzedanych Pani A.B., która w kontrolowanym okresie - październik, listopad 2013r. jak i obecnie jest jedynym członkiem zarządu i udziałowcem firmy. Przedmiotem prowadzonej działalności, na podstawie okazanych do kontroli dokumentów w ww. okresie była sprzedaż oleju rzepakowego technicznego/surowego, wg KRS m.in. sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych (46.71.Z). Obecnie siedziba A Sp. z o. o. mieści się w S. przy ul. [...]. W dniu 09.12.2013r. do Urzędu Skarbowego w K. wpłynęła deklaracja za październik 2013r. Spółki A - przekazana przez Urząd Skarbowy [...] w związku ze zmianą adresu siedziby na adres [...] – co spowodowało zmianę właściwości miejscowej urzędu. W deklaracji VAT-7 za 10.2013r. Spółka wykazała różnicę kwoty podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego w wysokości 112.592,00 zł w terminie 25 dni (termin zwrotu 17 grudnia 2013r.). Było to pierwsze rozliczenie Spółki A w zakresie podatku od towarów i usług. W dniu 10 grudnia 2013r. w Urzędzie Skarbowym w K. Spółka A złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2013r., w której wykazała różnicę kwoty podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego w wysokości 154.202,00 zł w terminie 25 dni (termin zwrotu 7 stycznia 2014r.). Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 19.11.2015r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec A Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 roku. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 17 sierpnia 2016 roku określił A Sp. z o.o. kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2013r. w wysokości 92 zł oraz za listopad 2013 roku w wysokości 679 zł w miejsce deklarowanych przez Stronę kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości odpowiednio 112.592 zł i 154.202 zł. Z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynikało, iż Spółka A nie zatrudniała pracowników, jedyne posiadane środki trwałe to laptop i drukarka, siedziba Spółki mieści się w miejscowości S. ul. T., w lokalu o powierzchni 4 mkw. Jak wynika z akt sprawy Spółka w badanym okresie wykazała jedynie wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego technicznego/surowego na rzecz B s.r.o., Słowacja. Obsługą transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, za które spółka otrzymywała faktury VAT zajmowała się firma [...] L.S., natomiast jedynym dostawcą oleju rzepakowego na rzecz Spółki A była C Sp. z o.o. Usługi transportu oleju rzepakowego na rzecz Spółki A świadczyła D Sp. z o.o., swoimi samochodami – załadunek odbywał się w O. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym protokołów przesłuchań, materiałów uzyskanych od innych organów podatkowych oraz dokumentów dotyczących WDT, SCAC od administracji podatkowej w ramach wymiany informacji, organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez C Sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji zakwestionował zasadność dokonanego przez Podatnika odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 260.977 zł, wynikającego z faktur, które zostały uznane za nieodzwierciedlające transakcji gospodarczych pomiędzy C Sp. z o.o. a A Sp. z o.o. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, iż Podatnik nie sprzedał oleju rzepakowego technicznego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów WDT, a w deklaracjach VAT-7 za badane okresy rozliczeniowe w sposób nieuprawniony wykazał wartość netto sprzedaży oleju rzepakowego w ramach WDT opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 0%. Ponadto z uwagi na ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania wobec A Sp. z o.o., w wyniku których stwierdzono "fikcyjność" dostaw oleju na rzecz B s.r.o., za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych uznał organ pierwszej instancji faktury dotyczące nabycia usług transportowych oraz obsługi sprzedaży oleju rzepakowego, wykazane w deklaracjach VAT-7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, wystawione przez D Sp. z o.o. (2 faktury za usługi transportowe) oraz przez [...] L.S., (2 faktury za obsługę sprzedaży oleju rzepakowego). Uzasadniając podjęte stanowisko Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. podniósł, że Spółka A uczestniczyła w łańcuchu podmiotów fakturujących fikcyjne dostawy oleju rzepakowego, przy czym rola Spółki ograniczała się jedynie do wystawienia odpowiednich dokumentów sprzedaży, ponieważ na żadnym etapie nie miała ona styczności z towarem będącym przedmiotem obrotu. Spółka A nie posiadała środków transportu, jakiegokolwiek sprzętu, pracowników czy bazy przeładunkowej. Ponadto u żadnego z podmiotów, które zgodnie z przedłożoną przez Stronę dokumentacją miały uczestniczyć w transakcjach tj. nabywca, odbiorca, firma transportowa - przeprowadzone przez właściwe organy czynności nie potwierdziły ich rzetelności i rzeczywistego charakteru oraz wykazały wzajemne powiązania zarówno osobowe jak i handlowe. Z dokonanych ustaleń wynika, iż C Sp. z o.o. była dostawcą oleju rzepakowego dla A Sp. z o.o., który był dalej sprzedawany do B s.r.o. za pośrednictwem firmy transportowej D Sp. z o.o. Kolejno ustalono, iż C Sp. z o.o. sama nabywała olej zarówno od D Sp. z o.o. jak i od E s.r.o. Ustalono również, iż na różnych etapach łańcucha transakcji występuje ta sama osoba tj. Pan W.K., który był osobą decydującą o działalności rzekomych kontrahentów A Sp. z o.o. tj. B s.r.o., D Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, iż analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, iż A Sp. z o.o. wykazuje cechy typowe dla podmiotu biorącego udział w oszustwach karuzelowych, któremu przypisana jest rola tzw. brokera, o czym świadczą takie okoliczności jak: przeniesienie siedziby między województwami, zadeklarowanie wysokich obrotów już w pierwszym rozliczeniu i wykazanie wysokich zwrotów oraz brak jakiegokolwiek zaplecza w postaci majątku trwałego /lokal, magazyny, środki transportu itp./. Organ pierwszej instancji szeroko opisał dokonane w sprawie ustalenia oraz zebrany, obszerny materiał dowodowy. W przedmiotowej sprawie analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje zdaniem organu pierwszej instancji na obrót fakturami, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Poza dowodami wskazującymi na charakter działalności Strony przedstawiono również ustalenia poczynione w zakresie zarówno dostawcy oleju rzepakowego tj. C Sp. z o.o. jak i odbiorcy B s.r.o. oraz firmy D Sp. z o.o. fakturującej usługi transportu na rzecz Strony. Na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdzono, że: - Pani A.B. - jedyny udziałowiec i członek zarządu w A Sp. z o.o. w badanym okresie - nie brała udziału w kontroli oraz postępowaniu podatkowym, odmówiła również stawienia się na przesłuchanie wskazując, iż wyjaśnienia złoży Pan L.S., zgodnie z przedłożonym pełnomocnictwem upoważniony do reprezentowania Spółki; - Pan L.S. w imieniu A Sp. z o.o. nawiązywał współpracę z kontrahentami, jak zeznał nie weryfikował tych firm gdyż już wcześniej z nimi współpracował; zajmował się również wystawianiem faktur VAT oraz sporządzaniem specyfikacji do faktur sprzedaży, zamówieniami i zleceniami transportowymi; - w kontaktach z A brały udział następujące osoby: z ramienia B Pan W.K., C Pan I.B. prezes spółki oraz Pani A.M. pracownik spółki, D Pan P.C. prezes spółki i Pani K.S. pracownik, - nabywany przez Spółkę olej rzepakowy sprzedawany był bez przetworzenia, załadunek oleju miał odbywać się bezpośrednio z samochodu na samochód lub ze zbiornika na samochód, w O. ul. [...] - miejsce wskazane przez C; - wszelkie płatności odbywały się za pośrednictwem rachunków bankowych i miały miejsce w tym samym dniu, tj. zarówno zapłata przez A na rzecz C, jak i zapłata przez B na rzecz A; - międzynarodowe listy przewozowe (CMR) zawierały stempel odbiorcy o treści: B s.r.o. z nieczytelnym podpisem (brak danych osoby odbierającej towar), nie zawierały daty otrzymania przesyłki oraz numeru; - analiza przedłożonych wydruków z logowań w systemie viaTOLL wskazuje, iż jedynie część pojazdów wskazana na dokumentach CMR została wykazana w tych wydrukach, ponadto wydruki GPS przesłane przez Stronę w dniu 15.04.2014r. nie znajdują potwierdzenia w wydrukach systemu viaTOLL; - C była jedynym dostawcą A Sp. z o.o. oleju rzepakowego w badanym okresie rozliczeniowym; - z ustaleń w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec C sp. z o.o. wynika, iż Spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, a zatem za nierzetelne tj. nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego uznano faktury zakupowe Spółki, a co za tym idzie za nieodzwierciedlające transakcji gospodarczych, czyli tzw. "puste faktury" uznano faktury sprzedaży oleju rzepakowego wystawione przez C Sp. z o.o., w tym faktury na rzecz A Sp. z o.o.; - jedynym kontrahentem A Sp. z o.o., na rzecz którego Spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów była słowacka spółka B; - nie było możliwości zweryfikowania transakcji u słowackiego kontrahenta ze względu na brak kontaktu ze spółką; - wobec D Sp. z o.o. tj. podmiotu dokonującego transportu oleju rzepakowego wydana została decyzja przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w której zostały zakwestionowane zarówno zakupy jak i sprzedaż wobec ustalenia, że D Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji podał, iż z informacji uzyskanych od Pana L.S. pełnomocnika Strony, osoby zajmującej się całkowitą obsługą transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego w A Sp. z o.o. wynika, iż przedmiotem działalności Spółki zgodnie z PKD 46.19.Z była działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, siedziba Spółki mieści się w miejscowości S. ul. T., jest to jedyne miejsce prowadzenia działalności przez Spółkę. Pan L.S. wyjaśnił, iż dostawcę oleju Spółkę C znał, gdyż współpracował z tym podmiotem od roku przez inne firmy. Załadunek odbywał się w O. ul. [...], tj. miejscu wskazanym przez dostawcę do podstawianych samochodów firmy transportowej D, a następnie przewożony był do miejscowości C na Słowacji, gdzie zrzucany był do zbiorników firmy B s.r.o. Nabywany przez A olej rzepakowy sprzedawany był bez przetworzenia, w takiej postaci w jakiej został zakupiony. Organ pierwszej instancji po dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie uznał, iż w kontrolowanym okresie nie nastąpiło nabycie oleju rzepakowego przez A Sp. z o.o., a faktury VAT dokumentujące nabycie są nierzetelne, opisane nimi czynności nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Kolejno wobec powyższych ustaleń organ pierwszej instancji uznał faktury dokumentujące transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego opodatkowane 0% stawką VAT dla słowackiego podmiotu B za również nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc za tzw. "puste faktury". Kolejno w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano, iż wobec powyższych ustaleń nastąpiło zawyżenie nabyć i podatku naliczonego w miesiącach październik i listopad 2013 roku także wobec wykazania przez Stronę zarówno w rejestrach zakupu jak i deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe transakcji nabycia usług przewozowych od Spółki D oraz obsługi tych transakcji od firmy [...]. W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji wskazując na przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził że kwestionowane faktury wskazują na transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane na rzecz Strony. Wobec stwierdzonych w sprawie nieprawidłowości dowodzących, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych organ pierwszej instancji - stosownie do postanowień art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa - uznał za nierzetelne ewidencje zakupu i sprzedaży prowadzone przez A Sp. z o.o. w części obejmującej podatek naliczony w miesiącach październik i listopad 2013r., wykazany w fakturach VAT wystawionych przez C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. i [...] L.S.. Ponadto wskazano, że w prowadzonej ewidencji sprzedaży za październik i listopad 2013 roku A Sp. z o.o. zarejestrowała faktury z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz B s.r.o., które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Organ pierwszej instancji, w powiązaniu z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), uznał iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie jest zobowiązany do rozpatrywania dobrej wiary Spółki w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji, gdyż transakcje opisane spornymi fakturami nie miały miejsca. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wobec poczynionych w sprawie ustaleń, zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, dokonane przez Podatnika za miesiące październik i listopad 2013r. odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. i [...] L.S.. Jednocześnie w związku z uznaniem, że Podatnik nie nabył od C Sp. z o.o. oleju rzepakowego, który posłużyć miał odsprzedaży w ramach WDT, faktury dokumentujące odsprzedaż na rzecz odbiorcy słowackiego nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. W rezultacie organ pierwszej instancji wskazał, że Podatnik zawyżył wartość podatku naliczonego o kwotę łączną 266.115 zł oraz wartość wewnątrz wspólnotowej dostawy oleju rzepakowego łącznie o wartość netto 1.204.605 zł. Mając na względzie powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w A Sp. z o.o. za miesiące październik i listopad 2013 r. w sposób odmienny od deklarowanego . Odwołanie od powyższej decyzji organ odwoławczy uznał za niezasadne. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w ustalonym w sprawie stanie faktycznym zasadnym jest stwierdzenie, iż A Sp. z o.o. w miesiącach październik i listopad 2013r. nie dokonywała rzeczywistych transakcji obrotu olejem rzepakowym, udokumentowanych spornymi fakturami od C Sp. z o.o. oraz fakturami WDT wystawionymi na rzecz podmiotu ze Słowacji. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe transakcje stanowią nadużycie prawa, a ich zasadniczym celem było uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają ustalone w sprawie okoliczności: - Spółka powstała na podstawie umowy w formie aktu notarialnego w dniu 12.06.2013r. pomiędzy Panem D.S. oraz Panią R.S., z kapitałem zakładowym 5.000 zł; w dniu 04.10.2013r. 100% udziałów (100 udziałów x 60 zł) w Spółce zostało sprzedanych Pani A.B., a następnie w dniu 22.10.2013r. w wyniku podjętej uchwały nałożona została dopłata w wysokości 2.400 zł na każdy udział; - Pani A.B. nie uczestniczyła aktywnie w działaniach Spółki, jak również w prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowaniu, w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji do stawienia się w charakterze strony celem przesłuchania nadesłała pismo informujące, że na przesłuchanie stawi się Pan L.S. który ma większą wiedzę w sprawie gdyż był odpowiedzialny za obsługę transakcji; - Spółka dokonała rejestracji jako podatnik VAT w dniu 15.10.2013r. i zgodnie z informacją udzieloną przez Panią A.B. do dnia 15.10.2013r. nie dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; Spółka niezwłocznie po rejestracji zaczęła wykazywać znaczne kwoty podatku VAT do zwrotu, pierwsza transakcja nabycia oleju rzepakowego miała miejsce w dniu 29.10.2013r.; - transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego mające miejsce w październiku i listopadzie 2013 roku w A Sp. z o.o. były jedynymi transakcjami jakie zawierała Spółka w tym okresie; - Spółka nie zatrudniała pracowników, całkowita obsługa transakcji została zlecona na podstawie ustnej umowy firmie [...] L.S. przez Panią A.B.; - Podatnik nie dysponował żadnym zapleczem do magazynowania i transportu oleju rzepakowego, Spółka wynajmowała pomieszczenie biurowe o powierzchni 4m2; - Strona nie wykazywała zainteresowania przebiegiem transakcji związanych z olejem rzepakowym o znacznej wartości; Pan L.S. wyjaśnił, że nie pamięta czy był przy załadunku towaru dla A gdyż był przy wielu załadunkach dla innych firm; ponadto wyjaśnił, że był osobiście w miejscu rozładunku towaru jednakże nie pamięta czy było to w okresie kontrolowanym. Dokonywano transakcji zakupu i sprzedaży towaru o znacznej wartości, nie sprawując żadnego nadzoru nad nimi bowiem Strona nie sprawowała rzeczywistej kontroli nad towarem ani jego transportem; - Pan L.S. wyjaśnił, że w momencie zakupu Spółka A nie pobierała próbek oleju rzepakowego i nie przeprowadzała badań, bowiem współpracuje z dostawcą tj. C Sp. z o.o. poprzez inne firmy od roku i zna jakość sprzedawanego oleju; kolejno wskazał, iż według jego wiedzy z każdej cysterny nabywca tj. Spółka B pobierała próbkę oleju jednakże nie miał wiedzy czy próbki te były poddawane badaniom; - transport towaru został zlecony Spółce D i jak wynika z wyjaśnień Pana L.S. firma ta odpowiedzialna była zarówno za transport towaru, jak i dokumentację związaną z transportem. Pan L.S. wyjaśnił, iż nie pamięta dlaczego jako firmę transportową wybrał Spółkę D "ktoś mi ją polecił lub współpracowałem z nią wcześniej w ramach [...]". W rzeczywistości Spółka D zarządzana była przez Pana W.K., który był powiązany również z pozostałymi podmiotami uczestniczącymi w transakcjach ze Spółką A, tj. z C oraz B. D Sp. z o.o. posiadała wprawdzie siedzibę, środki transportu oraz zatrudniała kierowców, to jednak jak wynika z dokonanych ustaleń była podmiotem, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Jak wskazał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z dnia 06.06.2016r. wydanej wobec D Sp. z o.o. wszelkie działania tego podmiotu były tylko pozorowaniem działalności gospodarczej, a w rzeczywistości D była podmiotem biorącym udział w oszustwach karuzelowych; - w rzeczywistości C Sp. z o.o. nie nabyła i nie dokonała dostawy oleju rzepakowego na rzecz A lub też jej finalnego odbiorcy tj. B s.r.o. Spółka A nie udokumentowała również innego źródła zakupu. Na wskazaną okoliczność świadczy materiał dowodowy dotyczący fikcyjnego charakteru rzekomych dostaw od C Sp. z o.o., z którego wynika, iż w kontrolowanym okresie Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, nie nabyła oleju rzepakowego od podmiotów wskazanych w rejestrach zakupu za miesiąc październik i listopad 2013 roku, tj. od: D Sp. z o.o., B s.r.o., F Sp. z o.o. oraz F.H.U. K.T., o czym mowa wcześniej, nie znajdowała się zatem w posiadaniu oleju rzepakowego, który mógł podlegać dalszej odsprzedaży w tym na rzecz A Sp. z o.o.; - jedynym odbiorcą oleju rzepakowego była słowacka spółka B s.r.o., na rzecz której A Sp. z o.o. wystawiła w kontrolowanym okresie 14 faktur mających dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Prezesem zarządu i udziałowcem w B s.r.o. był Pan W.K., który był powiązany z pozostałymi kontrahentami Strony. Ponadto z informacji nadesłanej przez słowackie organy podatkowe wynika, iż pomimo wysyłanych wezwań do Spółki nikt ze Spółki nie stawił się, jak również nie została przedłożona dokumentacja, zatem nie było możliwe zweryfikowanie transakcji. Wskazano również, że od maja 2014 roku Pan W.K. przestał komunikować się z administracją podatkową. Ponadto Spółka miała konto w polskim banku i zgodnie z wyjaśnieniami Pana L.S. na podstawie ustnej umowy z Panem W.K. płatności odbywały się w walucie polskiej; - przedłożone przez Spółkę zlecenia usługi transportowej stanowią jedynie wydruki komputerowe, bez podpisów zleceniobiorcy i zleceniodawcy, jak również nie wskazano w nich danych kierowcy oraz numerów rejestracyjnych samochodów wykonujących transport. Zauważyć przy tym należy, iż zgodnie z warunkami wynikającymi z treści zleceń usługi transportowej za potwierdzony dokument dostawy uważany jest wyłącznie oryginał dokumentu zawierający pokwitowanie odbioru, tj. czytelny podpis osoby umocowanej do dokonania odbioru towaru wraz z pieczątką firmową oraz wskazaniem daty odbioru - CMR; - dokumenty CMR przedłożone przez Stronę mające świadczyć o dokonaniu dostawy na rzecz słowackiej spółki B nie spełniają warunków wyspecyfikowanych w zleceniu usługi transportowej, o czym mowa powyżej - nie zawierają daty odbioru oraz czytelnego podpisu osoby umocowanej do odbioru towaru. Pan L.S. zapytany dlaczego w powyższych dokumentach brak jest wskazanych informacji wyjaśnił, iż nie pamięta, gdyż nie on to potwierdzał; w okolicznościach sprawy ustalono bardzo szybki, rzadko spotykany w rzeczywistości gospodarczej, zwłaszcza dla podmiotów dopiero wkraczających na rynek i rozpoczynających działalność w konkretnej branży obrót towarem, a takim właśnie podmiotem była Spółka A w kontrolowanym okresie. Przeprowadzenie transakcji odbywało się w ciągu jednego dnia, w jednym przypadku na drugi dzień. W tak krótkim czasie dokonywano zakupu, sprzedaży, załadunku i transportu za granice i wyładunku; z przedłożonych faktur zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego wynika, iż A Sp. z o.o. dokonywała sprzedaży oleju rzepakowego w dokładnie takiej samej ilości w jakiej dokonywała jego zakupu bez uwzględnienia ubytków mogących występować przy przeładunku; Pani A.B. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wyjaśniła, że Spółka została zakupiona jako przygotowanie do prowadzenia własnej działalności gospodarczej, a jej prowadzenie miało być praktycznym wykorzystaniem wiedzy zdobywanej na studiach. Akta sprawy wskazują jednak, zdaniem DIAS, iż ww. nie była w żaden sposób zaangażowana w prowadzenie działalności gospodarczej bowiem całkowitą obsługą transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego zajmował się Pan L.S. (wystawiając za swoje usługi faktury na rzecz Strony), natomiast księgowość prowadzona była przez wynajęte biuro rachunkowe. Ponadto Pani A.B. nie uczestniczyła również w czynnościach kontrolnych oraz w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki A, jak również odmówiła przesłuchania. Zatem nie sposób uznać, zdaniem organu odwoławczego, aby Pani A.B. w działalności Spółki realizowała w sposób praktyczny wiedzę zdobywaną na studiach. Brak jest bowiem przejawów świadczących o jej zaangażowaniu w działalność handlową Spółki. W ocenie organu odwoławczego poczynione w sprawie ustalenia dowodzą jednoznacznie, że transakcje, których zakwestionowane faktury dotyczyły faktycznie nie miały miejsca. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie obrót olejem rzepakowym pomiędzy Spółką A, a jej kontrahentami C Sp. z o.o. i B s.r.o. oraz firmą przewozową D Sp. z o.o. odbywał się pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą osobą Pana W.K.. W toku odrębnie prowadzonych postępowań wobec C Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o. ustalono, iż podmioty te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, a Spółka D jedynie dla upozorowania działalności gospodarczej zatrudniała kierowców, zakupiła pojazdy i naczepy oraz stację benzynową. Ponadto jak wynika z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., Pan W.K. nadzorując działanie między innymi Spółek D, B i C w zależności od okoliczności i zagrożeń dokonywał sprzedaży środków trwałych i nieruchomości, jednakże faktury dokumentujące te transakcje nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu kontroli celem wystawiania tych faktur nie było przeniesienie własności, rzeczywistego władztwa nad środkami trwałymi. Dotyczy to przede wszystkim działań Pana W.K. polegających na sprzedaży w okresie sierpień, wrzesień 2013 roku cystern i naczep ze Spółki D do Spółki C, przy czym jak wynika z ustaleń dokonanych w odrębnie prowadzonym wobec Spółki D postępowaniu przedmiotowymi pojazdami nadal dysponował Pan W.K. co znajduje potwierdzenie w zeznaniach kierowców Spółki D. Część kierowców pracujących w Spółce D zeznało, że w połowie 2013 roku zmieniły się numery rejestracyjne pojazdów, jednakże kierowcy nadal nimi wykonywali transporty (były to te same samochody) na polecenie Pana W.K.. W ocenie organu zasadnie uznał organ pierwszej instancji, iż ustalony w sprawie stan faktyczny prowadzi do wniosku, że obrót przedmiotowym olejem rzepakowym nosi znamiona procederu o charakterze karuzelowym, w którym działania A Sp. z o.o. wskazują, iż pełniła ona rolę tzw. brokera, czyli podmiotu wykazującego WDT i występującego do urzędu o zwrot podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreśla, że mechanizm karuzeli podatkowej polega na wielokrotnym obrocie tym samym towarem przez różne podmioty mające siedzibę na terytorium Polski i UE. Celem takich działań nie jest faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej, a jedynie uzyskiwanie korzyści wynikających z wyłudzenia VAT. W procederze takim mamy do czynienia z fikcyjnymi dostawami, które w ogóle nie miały miejsca bądź wielokrotnym obrotem tymi samymi partiami towaru, przy czym łańcuch pośredników jest długi, by utrudnić ich weryfikację m.in. przez organy podatkowe i skarbowe. Towar "papierowo" jest przekazywany kolejnym pośrednikom. Dalsze podmioty w łańcuchu przerzucają transport oleju na innych uczestników procederu. Organ odwoławczy zwraca uwagę, że co do zasady mechanizmy systemu podatku VAT tego rodzaju, jak odliczenie podatku naliczonego lub opodatkowanych 0% stawką VAT dostaw wewnątrzwspólnotowych mają na celu zapewnienie, aby ciężar podatku był ponoszony przez konsumenta i aby podatek ów był neutralny dla podmiotów gospodarczych. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że na ową neutralność podatku nie mogą się skutecznie powoływać podatnicy, którzy umyślnie lub wskutek niedbalstwa uczestniczyli w oszustwie. Transakcja związana z oszustwem w podatku VAT może polegać na dokonaniu serii dostaw, z których przynajmniej jedna stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową, wskutek czego następuje obciążenie podatkiem VAT (zawartym w cenie) przy dostawie objętej podatkiem należnym, lecz podatek ów nie zostaje uiszczony na rzecz organów podatkowych. Proceder taki wymaga dokonania większej liczby dostaw, zarówno na wcześniejszych, jak na późniejszych etapach obrotu. W przypadku oszustwa "karuzelowego" ten sam towar jest wielokrotnie przekazywany między tymi samymi podmiotami. Jedynym celem kolejnych dostaw jest zatem stworzenie okazji do unikania opodatkowania lub uzyskania nienależnego zwrotu oraz do ukrycia działań mających na celu nadużycie prawa. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności dotyczące zafakturowanych przez A Sp. z o.o. transakcji nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego uprawniają twierdzenie o udziale Strony w transakcjach o charakterze "karuzeli podatkowej", mających na celu nadużycie prawa. Jak świadczy materiał dowodowy nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz jedynie dla uprawdopodobnienia dokonania nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego i uzyskania nieuprawnionego zwrotu podatku, co stanowi o nadużyciu prawa podatkowego. A Sp. z o.o., będąc ostatnim ogniwem krajowych nabyć oleju, wykazującym wewnątrzwspólnotową dostawę towarów WDT opodatkowaną stawką VAT 0% w deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2013 roku wykazywała różnicę kwoty podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego w terminie 25 dni. Poczynione w sprawie ustalenia zdaniem DKIS wskazują jednoznacznie, że faktury wystawione przez C Sp. z o.o. na rzecz A Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Wobec powyższego oraz w przywołanych okolicznościach sprawy również faktury wystawione na rzecz A Sp. z o.o. przez [...] L.S. dotyczące obsługi przedmiotowych transakcji oraz faktury wystawione przez D Sp. z o.o. dotyczące usług transportowych uznać należało za faktury dotyczące czynności które w rzeczywistości nie miały miejsca. W myśl postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ ponownie podkreśla, że z przywołanych w niniejszej decyzji przepisów wynika, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona w związku ze zrealizowaniem przez Podatnika czynności opodatkowanych. Każda wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Przytoczony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Stąd sporne faktury wystawione przez C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. i [...] L.S. niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą zdaniem organu stanowić dla ich odbiorcy - A Sp. z o.o. podstawy do obniżenia podatku należnego. Spółka A wykazała nabycie oleju rzepakowego wyłącznie od jednego dostawcy C Sp. z o.o. na podstawie 14 faktur VAT mających dokumentować nabycie w październiku i listopadzie 2013 roku 349,6 ton oleju rzepakowego od ww. podmiotu. Następnie podatnik wystawił faktury WDT dla tej samej ilości oleju rzepakowego i zadeklarował odsprzedaż tego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz jednego kontrahenta ze Słowacji tj. B s.r.o. Organ odwoławczy przywołując dalej treść art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdza, że aby transakcja mogła być uznana za WDT musi nastąpić fizyczny wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a nie wywóz fikcyjny. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że A Sp. z o.o. nabyła olej rzepakowy w Polsce i następnie dokonała sprzedaży i wywozu tego oleju z terytorium kraju na Słowację na rzecz podmiotu wskazanego na fakturach jako nabywca tj. B s.r.o. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że zarówno Spółka A jak i jej jedyny "dostawca" Spółka C nie dokonali rzeczywistych nabyć i dostaw oleju rzepakowego w październiku i listopadzie 2013 roku, natomiast Strona nie wykazała aby nabywała towar z innych źródeł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że Spółka C nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, a podmioty wykazane przez Spółkę jako dostawcy oleju rzepakowego w miesiącach październik i listopad 2013r. nie dysponowały olejem rzepakowym. W opinii organu odwoławczego stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji nie ma znamion dowolności. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadnym było uznanie, że Strona nie wykonała deklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego. Mając na uwadze, że zafakturowane przez Stronę wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, Strona zawyżyła deklarowaną za październik i listopad 2013 roku podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Mając jednakże na względzie, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów opodatkowana jest 0% stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 3 ww. ustawy powyższe nie rzutowało na wysokość podatku należnego, który w okresach objętych postępowaniem u Strony nie wystąpił. Przechodząc do oceny ksiąg podatkowych dokonanej przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał działania podjęte w powyższym zakresie za prawidłowe i zgodne z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Zasadnie organ pierwszej instancji - działając na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa - za nierzetelne uznał prowadzone przez Podatnika ewidencje zakupu i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów za ww. okresy w części dotyczącej zapisów kwot wynikających z zakwestionowanych faktur i pominął je w tej części jako dowód w sprawie. Wbrew podnoszonym zarzutom w ustalonym stanie faktycznym sprawy organ pierwszej instancji adekwatnie zastosował wskazane przepisy prawa, wobec czego nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego odmienne od deklarowanego przez Podatnika rozliczenie podatku a w konsekwencji określenie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące październik i listopad 2013 roku. Odnosząc się do zasadności zastosowania materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia a w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Przepisy powyższe, w zakresie, w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, są zgodne z obowiązującą Dyrektywą 112. Także zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. W świetle powyższego za pozostające bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcia organ uznał zarzuty Strony odnośnie braku badania dobrej wiary Spółki A przy podejmowaniu współpracy z kontrahentami oraz jej świadomości co do udziału w nadużyciu prawa podatkowego. Ustalenie, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, zdaniem organu, oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru. W takiej sytuacji świadomość Strony co do udziału w nadużyciu prawa jest oczywista. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdza, iż bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają zarzuty podniesione w odwołaniu. W szczególności, w ocenie organu odwoławczego nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji norm procesowych, o których mowa w art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Podniesiona w tym zakresie argumentacja Strony sprowadza się w istocie do kwestionowania ustaleń faktycznych w zakresie niedokonania rzeczywistych transakcji nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego oraz twierdzenia, że ustalenia organu kontroli skarbowej są wynikiem braków w postępowaniu dowodowym oraz błędnej oceny zgromadzonych dowodów, przy braku przedstawienia wiarygodnych dowodów przeciwnych lub jakichkolwiek wiarygodnych okoliczności, które świadczyłyby, że stan faktyczny odbiega od ustalonego. W złożonym odwołaniu Strona nie wskazała okoliczności i dowodów, które potwierdzałyby wiarygodnie, iż faktury otrzymane od C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. i [...] L.S. oraz faktury WDT wystawione na rzecz kontrahentów słowackiej Spółki B dokumentują rzeczywiste dostawy oleju rzepakowego, transport tego towaru. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji podjął działania zmierzające do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy oraz zgromadził obszerny materiał dowodowy, zaś postępowanie w tej sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza zarzutu pełnomocnika, jakoby w tej sprawie organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia dyspozycji art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wbrew zarzutom odwołania, Dyrektor Izby stwierdza, iż organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie z poszanowaniem zasad wynikających z treści art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podjęte przez ten organ działania zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, uwzględniając jako dowód w sprawie, stosownie do treści art. 180 § 1 ww. ustawy, wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a co nie było sprzeczne z prawem. W tym celu organ pierwszej instancji pozyskał materiał dowodowy w postaci informacji od słowackiej administracji podatkowej, przesłuchał świadka Pana L.S., włączył dodatkowy materiał dowodowy, w tym protokoły przesłuchań oraz materiał zgromadzony w toku postępowań toczących się wobec kontrahentów jak również wyciąg z decyzji wydanej wobec kontrahenta Strony tj. Spółki D. Zebrany materiał dowodowy poddany został wnikliwej analizie i ocenie. Organ wyjaśnił też zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów, w uzasadnieniu decyzji wskazano i wyjaśniono zastosowaną podstawę prawną wyciągając prawidłowe wnioski. Okoliczność, iż Strona nie podziela ustaleń objętych rozstrzygnięciem organu nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wykładnia przepisu art. 2a ustawy prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wątpliwościami dotyczącymi normy prawnej stanowiącej podstawę zaskarżonej decyzji; nie ma także wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, gdyż został on ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego, uregulowanego przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Strona natomiast nie wyjaśniła na czym miało jej zdaniem polegać naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, ograniczając się do stwierdzenia, że w sprawie miały miejsce liczne nieprawidłowości, które rozstrzygnięto na niekorzyść Strony. W świetle ustalonych w sposób niebudzący wątpliwości okoliczności sprawy oraz jednoznaczności zastosowanych przepisów prawa zarzut w podanym zakresie jest zdaniem organu również bezpodstawny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie zarzucając przedmiotowemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 210 § 1 pkt. 4-6 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zdefiniowanie i opisanie w zaskarżonej decyzji dwóch nawzajem wykluczających się stanów faktycznych, co eliminuje zastosowanie jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji przepisów ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i sług (tj. Dz. U. poz. 1054 z poźn. zm.). W uzasadnieniu wniesionej skargi wskazano, że według stanu faktycznego opisanego w zaskarżonej decyzji skarżący wystawiał tzw. "puste faktury", "puste faktury VAT" a jednocześnie skarżący uczestniczył w "oszustwie karuzelowym", "karuzelowym obrocie olejem rzepakowym", "wprowadzonym do obrotu na teren kraju ...z Niemiec". Odnosząc się do powyższego w skardze wskazano, że istotne jest czy mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości nie towarzyszy transakcja w nim wskazana - brak towaru, transportu - czy też fakturę której towarzyszy realna transakcja, realny transport i występuje obrót karuzelowy realnym towarem - por. orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w zakresie wykładni przepisów wspólnych dla państw członkowski zawartych w Dyrektywach VI i obecnie 2006/112/WE: wyrok z 21.06.2012 C-324/11 (Mahageben kft) i C-142/11 (Peter David); wyrok z 06.09.2012 C-285/11 (Gabor Toth); wyrok z 6.12.2012 C-285/11 (Bonik); wyrok z 31.01.2013 C-642/11 (Stroj Trans EOOD) i C-643/11 (ŁWK EOOD); wyrok z 13.02.2014 C-18/13 (Maks Pen); wyrok z 13.03.2014 C-107/13 (Firin OOD); wyrok z 22.10.2015 C-277/14 oraz postanowienie z 28.02.2013 r. C-563/11 (Forvarda), w szczególności wyrok z 6.02.2014 r. C-33/13 (Marcin Jagiełło). Kolejno we wniesionej skardze wskazano, iż z uwagi na treść art. 11 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z poźn. zm.) nie może zostać zmarginalizowany fakt zarzucania w zaskarżonej decyzji skarżącemu "oszustwa podatkowego", przytaczanie bliżej nieopisanych działań Centralnego Biura Śledczego w sierpniu 2013 r., albowiem organ podatkowy zobowiązany jest w sposób pełny, rzetelny i kompleksowy wyjaśnić czy doszło do naruszenia obowiązku podatkowego i tym samym do realizacji czynu zabronionego przewidzianego w art. 62 § 2 lub 5 k.k.s stanowiącego lex specialis w stosunku do art. 270 § 1 k.k. czy też 271 k.k. (por. Uchwała 7 sędziów z 30.09.2003 r. I KZP 22/03 OSNKW 2003 nr 9-10 poz. 75 oraz uchwała SN z 30.09.2003 I KZP 16/03. OSNKW2003 nr 9-10, poz. 77 wyrok z 20.01.2004 IV KK 183/03 LEX nr 83757; wyrok z 1.12.2003 III KKN 184/01 LEX nr 83783). Ustalenia dokonane w sprawach karnych - jak wskazano w skardze pozostają bowiem w związku z treścią art. 194 ordynacji podatkowej w tak ścisłym związku, iż zaskarżone uzasadnienie nie spełnia nawet w dostatecznym stopniu tego wymogu - por. I FSK 255/10. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W ocenie Sądu analiza całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że A Sp. z o.o. w rozliczeniu podatku VAT za październik i listopad 2013 roku nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 115.566,81 zł udokumentowany w: - 14 fakturach VAT wystawionych przez C Sp. z o.o. dokumentujących nabycie oleju rzepakowego technicznego, łącznie w ilości 350 ton na łączną wartość netto 480.128 zł, VAT 110.429,44 zł; - 2 fakturach VAT wystawionych przez D Sp. z o.o. dokumentujących nabycie usług transportowych na łączną wartość netto 6.992 zł, VAT 1.608,16 zł; - 2 fakturach VAT wystawionych przez [...] L.S. dotyczących usługi - obsługa sprzedaży oleju na łączną wartość15.344,37 zł, VAT3.529,21 zł, co do których to faktur ustalono, że stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W okolicznościach sprawy analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że w zakresie, w jakim w jakim Spółka A prawo do odliczenia wywodziła z wyżej wymienionych faktur, w których jako sprzedawcy wskazane zostały C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. oraz [...] L.S. nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wobec stwierdzenia, że sporne faktury, z których Skarżąca wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe wynikało z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Dowody znajdują się w aktach sprawy oraz zostały wskazane i szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Informacje uzyskane na podstawie zebranych dowodów dowodziły jednoznacznie, że Spółka C nie wykonała czynności wskazanych w spornych fakturach VAT tj. nie nastąpiła sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz Strony, a tym samym również faktury wystawione na rzecz A Sp. z o.o. przez [...] L.S. dotyczące obsługi przedmiotowych transakcji oraz faktury wystawione przez D Sp. z o.o. dotyczące usług transportowych uznać należy za faktury dotyczące czynności, które nie miały miejsca. W myśl natomiast postanowień art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy VAT faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z niespornych ustaleń wynika, że jedynym dostawcą w kontrolowanym okresie oleju rzepakowego dla Skrzącej była Spółka C, która jak wynika z materiału dowodowego nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym. Spółka nie posiadała możliwości technicznych (brak bazy magazynowej, urządzeń do przetasowywania) i osobowych (nie zatrudniała kierowców, magazynierów), nie wykazywała kosztów transportu oraz w większości brak było dokumentów związanych z nabyciem, przewozem czy też ubezpieczeniem towarów. Kolejno z informacji przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego prowadzącego kontrolę w C Sp. z o.o. wynikało, że podmiot ten w kontrolowanym okresie dokonywał transakcji zakupu oleju rzepakowego od podmiotów D Sp. z o.o. oraz F Sp. z o.o. i F.H.U. K.T., przy czym jak wynika z akt sprawy podmioty te nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem. Z dokonanych ustaleń w zakresie działalności Spółki C wynika również, iż Spółka dokonywała zakupów oleju rzepakowego od podmiotów powiązanych ze sobą tj. od D Sp. z o.o., gdzie prokurentem i udziałowcem był Pan W.K. oraz od B s.r.o. gdzie Pan W.K. był jedynym udziałowcem. Zatem Spółka C miała nabywać olej rzepakowy od Spółki B oraz od Spółki D powiązanych osobą Pana W.K., który to olej nabywany przez Spółkę A od C za pośrednictwem Spółki D miał być przewożony do Spółki B. Mając zatem powyższe okoliczności na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie wywiódł, że Spółka C nie mogła wykonać sprzedaży oleju rzepakowego w październiku i listopadzie 2013 roku na rzecz Skarżącej, a faktury, które A Sp. z o.o. przyjęła do odliczenia podatku naliczonego dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot wskazany w nich jako sprzedawca. Uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony natomiast nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej, niż wskazano dacie lub rozmiarach innych, niż wynika to z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Unormowanie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazuje ponadto, że dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w tym przepisie. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku VAT. Odliczenie przysługuje wówczas gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonaną przez jej wystawcę czynnością opodatkowaną. Zatem wobec wykazania iż Spółka C - będąca jedynym dostawcą oleju rzepakowego dla Skarżącej w kontrolowanym okresie - nie nabyła oleju rzepakowego od podmiotów wskazanych jako dostawcy, nie wykazała innych źródeł nabycia oleju rzepakowego, to nie mogła dokonać odsprzedaży tego towaru na rzecz A Sp. z o.o. Z materiału dowodowego wynika, że również Spółka A nie dysponowała olejem rzepakowym będącym przedmiotem kwestionowanych transakcji. A Sp. z o.o. nie magazynowała towaru, nie dokonywała przeładunku oleju, nie nadzorowała jego załadunku ani wyładunku, nie była zainteresowana jakością przekazywanego w łańcuchu transakcji oleju. Pan L.S. upoważniony przez Panią A.B. (prezesa spółki i jedynego udziałowca) do organizowania transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego w składanych wyjaśnieniach, jak również w toku przesłuchania na okoliczność kwestionowanych transakcji w sposób bardzo lakoniczny wypowiadał się odnośnie okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami Spółki, jak i przebiegu transakcji dotyczących nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego pomimo, iż jak sam zeznał był jedyną osobą z ramienia Spółki A, która osobiście zajmowała się transakcjami zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego. Sprawami Spółki A zajmował się jednakże wyłącznie na podstawie "ustnego" porozumienia z Panią A.B. w ramach własnej działalności gospodarczej [...] L.S., nie zawarł przy tym ze Spółką umowy o współpracy. Pomimo, iż jak wynika to z wyjaśnień składnych przez Pana L.S. to właśnie on był osobą, która zdecydowała o rozpoczęciu współpracy z C, jak również zleceniu transportu oleju rzepakowego Spółce D, to jednak nie pamiętał dlaczego dokonał wyboru tych właśnie podmiotów, czy z firmami tymi były podpisane umowy, nie pamiętał również w jaki sposób ustalane były ceny. Pani A.B. nie uczestniczyła aktywnie w działaniach Spółki, jak również w prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowaniu, natomiast w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji do stawienia się w charakterze strony celem przesłuchania nadesłała pismo informujące, że na przesłuchanie stawi się Pan L.S., który ma większą wiedzę w sprawie, gdyż był odpowiedzialny za obsługę transakcji. Natomiast z wyjaśnień Pana L.S. oraz przedłożonych faktur wynika, że transport oleju rzepakowego odbywał się za pośrednictwem D Sp. z o.o. Organ dla zobrazowania mechanizmu działania Spółki D i współpracy Spółki z kontrahentami do akt sprawy włączył wyciąg z decyzji wydanej dla Spółki D przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . W toku prowadzonego przez organ kontroli postępowania ustalono, iż faktycznie Spółkami D, C oraz B zarządzał Pan W.K.. Formalnie w Spółce D prezesem zarządu i jedynym udziałowcem był Pan P.C. (siostrzeniec Pana W.K.), a faktycznie Spółką zarządzał Pan W.K., który zgodnie z KRS od 12.11.2013r. był prokurentem Spółki. W Spółce C formalnie funkcję prezesa pełnił Pan I.B., jednakże jak wynika z zeznań złożonych przez kierowców D Sp. z o.o., był on stróżem na posesji w O. przy ul. [...]. W przedmiotowej decyzji organ kontroli wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że D Sp. z o.o. pomimo posiadania siedziby oraz majątku w postaci środków trwałych oraz zatrudniania pracowników była podmiotem, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu swojej decyzji organ kontroli wskazał, iż D Sp. z o.o. tylko dla upozorowania działalności gospodarczej zatrudniła kierowców, zakupiła pojazdy i naczepy, stację benzynową a nad wszystkim czuwał Pan W.K.. Organ odwoławczy trafnie zwraca uwagę, że dokumentacja przedłożona przez A Sp. z o.o. dotycząca usług transportowych świadczonych przez Spółkę D jest niekompletna, przedłożone przez Stronę zlecenia usługi transportowej stanowią jedynie wydruki komputerowe, bez podpisów zleceniobiorcy i zleceniodawcy, jak również nie wskazano w nich danych kierowcy oraz nr rejestracyjnych samochodów wykonujących transport. Zgodnie z warunkami wynikającymi z treści zleceń usługi transportowej "za potwierdzony dokument dostawy uważany jest wyłącznie oryginał dokumentu zawierający pokwitowanie odbioru tj. czytelny podpis osoby umocowanej do dokonania odbioru towaru wraz z pieczątką firmową oraz wskazaniem daty odbioru - CMR. Pan L.S. zapytany dlaczego w powyższych dokumentach brak jest wskazanych informacji wyjaśnił, iż nie pamięta gdyż nie on to potwierdzał. Ponadto nie posiadał wiedzy odnośnie szczegółów związanych z przebiegiem transportu oraz dokumentacją z nią związaną pomimo, iż wartość każdego transportu oscylowała w granicach 100 tys. zł. Pan L.S. pomimo, iż jak wynika ze składnych przez niego wyjaśnień bywał przy załadunku i rozładunku oleju, to jednak nie pamiętał czy były to transakcje związane akurat z A Sp. z o.o., gdyż jak wyjaśnił bywał przy dostawach z wielu firm. Nie miał również wiedzy jaką trasa przewożono olej rzepakowy oraz nie znał osób wydających olej jak i osób upoważnionych do jego odbioru. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie wywiódł, że poczynione w sprawie ustalenia wskazują jednoznacznie wbrew twierdzeniom Strony skarżącej, że faktury wystawione przez C Sp. z o.o. na rzecz A Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Wobec powyższego oraz w przywołanych okolicznościach sprawy również faktury wystawione na rzecz A Sp. z o.o. przez [...] L.S. dotyczące obsługi przedmiotowych transakcji oraz faktury wystawione przez D Sp. z o.o. dotyczące usług transportowych uznać należy za faktury dotyczące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W myśl postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że jedynym odbiorcą oleju rzepakowego od Spółki A w kontrolowanym okresie była słowacka spółka B, której przedstawicielem był Pan W.K.. Zgodnie z wyjaśnieniami Pana W.K., w kontrolowanym okresie był on udziałowcem i prezesem zarządu w Spółce B oraz specjalistą ds. logistyki w D Sp. z o.o. Administracja słowacka w odpowiedzi na zapytanie poinformowała, że nie było możliwe zweryfikowanie transakcji pomiędzy ww. podmiotami w okresie październik, listopad 2013 roku, albowiem wysłano kilka wezwań do B, jednak nikt ze spółki nie stawił się ani nie zostały przedłożone dokumenty. Ponadto poinformowano, iż przedstawiciel statutowy Spółki Pan W.K. przestał komunikować się z administracją podatkową od maja 2014 roku, a obecnie Spółka nie ma przedstawiciela statutowego. W związku z dokonanymi ustaleniami w sprawie prawidłowo w ocenie Sądu organ odwoławczy stwierdził, że faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz słowackiego podmiotu tj. B s.r.o. nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie doszło do faktycznej sprzedaży towarów na rzecz ww. podmiotu, który na przedmiotowych fakturach widniał jako nabywca. Z art. 41 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku VAT wynosi 0%. Jednakże możliwość jej zastosowania została w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług (art. 42 tej ustawy) uzależniona jest od posiadania przez podatnika dowodów, potwierdzających, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Z poczynionych przez organ ustaleń nie wynikało natomiast, by przedstawione przez A Sp. z o.o. dowody CMR, faktury VAT i przelewy potwierdzały, że transakcje wykazane w tych dokumentach miały rzeczywisty charakter. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że Spółka A nabyła olej rzepakowy w Polsce i następnie dokonała sprzedaży i wywozu tego oleju z terytorium kraju na Słowację na rzecz podmiotu wskazanego na fakturach jako nabywca tj. B s.r.o. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że zarówno Spółka A jak i jej jedyny "dostawca" Spółka C nie dokonali rzeczywistych nabyć i dostaw oleju rzepakowego w październiku i listopadzie 2013 roku, natomiast Strona nie wykazała aby nabywała towar z innych źródeł. Ponadto jak wynika z akt sprawy Pan L.S. jako jedyna osoba zajmująca się obsługą spornych transakcji w Spółce posiadał nikłą wiedzę odnośnie szczegółów związanych z kwestionowanymi transakcjami, dokumentacja dotyczące przedmiotowych transakcji była niekompletna i niestarannie przygotowana, a Prezes Spółki A Pani A.B., mająca 19 lat w chwili nabycia Spółki nie była jak ustalono w toku prowadzonego postępowania w żaden sposób zaangażowana w działania Spółki oraz odmówiła złożenia zeznań w charakterze Strony. Przywołane wyczerpująco w uzasadnieniu skarżonej decyzji okoliczności dotyczące rzekomo wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego wykonanych przez A Sp. z o.o. przy udziale firmy transportowej D Sp. z o.o. na rzecz B wskazywały, iż miały one charakter fikcyjny, a ich celem było jedynie wyłudzenie zwrotu podatku VAT, który Spółka uzyskała z jednej strony przyjmując faktury na zakup oleju rzepakowego, opisujące czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, a kolejno sama fakturując nie mającą miejsca w rzeczywistości wewnątrzwspólnotową dostawę. Powyższe było możliwe dzięki wykazanym w toku prowadzonego postępowania powiązaniom osobowym i handlowym pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach ze Spółką A. Spółka C, która figuruje w spornych fakturach jako dostawca oleju rzepakowego dla A Sp. z o.o., który za pośrednictwem Spółki D miał być transportowany do słowackiego odbiorcy Spółki B - nabywała olej rzepakowy m.in. od Spółki D oraz od B s.r.o. Ponadto jak już wcześniej wskazano przedmiotowe Spółki były powiązane osobowo z Panem W.K. i jak wynika z ustaleń dokonanych w toku odrębnie prowadzonego postępowania wobec D Sp. z o.o., podmioty biorące udział w transakcjach ze Spółką A powiązane ze sobą osobą Pana W.K. wprowadzały do obrotu gospodarczego nierzetelne, poświadczające nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji i niezgodne ze stanem rzeczywistym faktury VAT. Zatem wbrew stanowisku Strony skarżącej w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie zostało wykazane, że pomiędzy Spółką C a spółką A nie miały miejsca dostawy towaru, a zatem towar ten nie mógł być przewożony przez Spółkę przy korzystaniu z usług transportowych Spółki D do odbiorcy na terenie Słowacji. Transakcje nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego, jak również jego transport na rzecz nabywcy nie mogły mieć miejsca, bowiem jak wynika z akt sprawy u żadnego z podmiotów mających uczestniczyć w przeprowadzonych transakcjach tj. nabywca, odbiorca, firma transportowa, przeprowadzone przez właściwe organy czynności nie potwierdziły ich rzetelności oraz rzeczywistego charakteru. Również Strona w toku prowadzonego postępowania zarówno na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, jak i na etapie postępowania odwoławczego nie wskazała na żadne wiarygodne okoliczności i dowody, które wskazywałyby, iż stan faktyczny jest odmienny od ustalonego. W ocenie Sądu ustalenia odnośnie kontrahenta Strony Spółki C jednoznacznie świadczą, iż podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, faktycznie nie dokonywał nabyć towarów, które miały służyć dalszej odsprzedaży, w tym również na rzecz Skarżącej, a zatem zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji pomiędzy Skarżącą, a spółką C, co z kolei uprawniało zakwestionowanie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT dokonanego przez A Sp. z o.o. za październik i listopad 2013 roku obniżenia podatku należnego, w zakresie w jakim Skarżąca prawo do odliczenia udokumentowała fakturami VAT wystawionymi przez ww. podmiot. Mając na uwadze powyższe zasadne było również stwierdzenie, iż nastąpiło zawyżenie nabyć i podatku naliczonego w miesiącach październik i listopad 2013 roku także wobec wykazania przez Stronę zarówno w rejestrach zakupu jak i deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe transakcji nabycia usług przewozowych od Spółki D oraz obsługi tych transakcji od firmy [...]. W świetle powyższego w ocenie Sądu za bezzasadny uznać należy zarzut Skarżącej, iż nie zostało wyjaśnione w sprawie czy mamy do czynienia z tzw. "pustymi fakturami", czyli dokumentami, którym w rzeczywistości nie towarzyszą transakcje w nim wskazane (brak towaru, transportu) czy też z fakturami, którym towarzyszą realne transakcje, realny transport i występuje obrót. Należy zauważyć, że kwestie transakcji karuzelowych były podnoszone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w kontekście ustaleń poczynionych w toku odrębnie prowadzonego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec Spółki D. Przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ kontroli wobec kontrahenta Strony jakim była Spółka D było o tyle istotne, gdyż jak wykazano już wcześniej podmioty, które uczestniczyły w kwestionowanych transakcjach jako kontrahenci Strony, tj. C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. oraz podmiot słowacki B s.r.o., były powiązane ze sobą osobowo poprzez Pana W.K., który był osobą decydującą o działalności ww. podmiotów. Ponadto wyciąg z decyzji wydanej dla Spółki D został włączony przez organ pierwszej instancji do materiału dowodowego m.in. w celu zobrazowania mechanizmu działania i współpracy z kontrahentami przez ten podmiot. Z ustaleń dokonanych przez organ kontroli wynikało bowiem, że Pan W.K. zarządzając firmą D uczestniczył w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym. Proceder ten polegał na wprowadzaniu do obrotu na terenie kraju oleju rzepakowego pochodzącego z Niemiec z pominięciem zapłaty podatku należnego od WNT poprzez jego zrównoważenie fikcyjnym nabyciem krajowym od podmiotów "słupów". Kolejno poprzez ciąg fikcyjnych transakcji między współdziałającymi podmiotami olej rzepakowy był wykazywany na fakturach sprzedaży do spółek na Słowacji, czego konsekwencją było uzyskanie nienależnych zwrotów podatku VAT. Powyższe nie wykluczało jednakże, wbrew zarzutom skargi, ustaleń podjętych w postępowaniu przeprowadzonym wobec Strony. Pomimo bowiem, że jak ustalono w odrębnych postępowaniach Pan W.K. był zaangażowany w transakcje o charakterze karuzelowym związane z wprowadzaniem do obrotu oleju pochodzącego spoza granic kraju, to jak wynika z zaskarżonej decyzji rola Strony w tym procederze ograniczała się wyłącznie do przyjmowania faktur zakupu i wystawiania faktur sprzedaży nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pozostających w oderwaniu od faktycznego obrotu olejem, w którym udziału nie brała, a który prowadzony był przez ww. wykorzystującego do legalizowania swoich działań powiązane z nim podmioty, fakturujące dostawy, które nie były przez nie faktycznie wykonywane. Efektem podejmowanych działań w podanym zakresie było zaś deklarowanie przez Stronę nienależnego podatku naliczonego do zwrotu. Ponadto akta sprawy dowodzą, iż Spółka A była pozbawiona jakiegokolwiek realnego wpływu zarówno na objęte spornymi fakturami transakcje nabycia oleju rzepakowego, jak i jego sprzedaży. Nie decydowała kto będzie dostawcą, a kto odbiorcą, nie negocjowała cen nabycia oraz sprzedaży. Na żadnym etapie kwestionowanych transakcji nie miała styczności z olejem rzepakowym, również wiedza Pana L.S. odnośnie szczegółów związanych zarówno z kontrahentami Spółki jak i okolicznościami towarzyszącymi tym transakcjom była znikoma i wybiórcza, a przedłożona na okoliczność spornych transakcji dokumentacja jest niepełna oraz zawiera liczne braki. Reasumując, poczynione w sprawie ustalenia wskazują jednoznacznie, że faktury wystawione przez C Sp. z o.o. na rzecz A Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Wobec powyższego oraz w przywołanych okolicznościach sprawy również faktury wystawione na rzecz A Sp. z o.o. przez [...] L.S. dotyczące obsługi przedmiotowych transakcji oraz faktury wystawione przez D Sp. z o.o. dotyczące usług transportowych uznać należy za faktury dotyczące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W myśl postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wbrew zarzutom skargi naruszenia art. 210 § 1 pkt. 4-6 ustawy Ordynacja podatkowa, uzasadnienie faktyczne decyzji odpowiada wymogom tej regulacji prawnej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazane zostały motywy rozstrzygnięcia, uzasadnienie faktyczne przedmiotowej decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Za bezzasadny należy uznać zarzut dotyczący przytaczania bliżej nieopisanych działań Centralnego Biura Śledczego w sierpniu 2013 roku. Organ podatkowy zobowiązany jest w sposób pełny, rzetelny i kompleksowy wyjaśnić czy doszło do naruszenia obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, iż wzmianka odnośnie działań funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego w sierpniu 2013 roku pojawiła się w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego w odniesieniu do Spółki D w celu wykazania sposobu działania Pana W.K.. Informacja ta została natomiast uwzględniona w decyzji wydanej dla kontrahenta Strony Spółki D przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , z której to decyzji wyciąg został włączony przez organ pierwszej instancji do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy. Wbrew zarzutom skargi, w toku postępowania podatkowego organy nie były zobowiązane do badania czy doszło do naruszenia wskazywanych przez Skarżącą przepisów art. 62 § 2, czy § 5 ustawy Kodeks kamy skarbowy. Obowiązkiem organów podatkowych było wyłącznie ustalenie czy w stwierdzonym stanie faktycznym sprawy doszło do nadużycia prawa podatkowego w świetle przepisów ustawy o VAT. Co w sprawie objętej sporem zostało wykazane w sposób niebudzący wątpliwości. Postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe prowadzone są w sposób odrębny od postępowań podatkowych. Równocześnie w toku postępowania nie ujawniono rozstrzygnięć wydanych w oparciu o przepisy Kodeksu karnego skarbowego, które negowałyby ustalenie podjęte w postępowaniu podatkowym. Na okoliczności takie nie powołała się również Strona. W świetle powyższego nie sposób mówić o uchybieniu przez organ postanowieniom art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast wykazane szczegółowo w uzasadnieniu skarżonej decyzji obiektywne okoliczności sprawy jednoznacznie wskazywały, że wobec niedokonana nabyć i dostaw oleju napędowego oczywista była świadomość Strony co do udziału w nadużyciu prawa podatkowego (oszustwie podatkowym), zmierzającym do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT. W okolicznościach sprawy wbrew twierdzeniom Strony Skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji właściwie zastosowano przepisy prawa materialnego i procesowego, a analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że w zakresie, w jakim Spółka A prawo do odliczenia wywodziła z wyżej wymienionych faktur, w których jako sprzedawcy wskazane zostały C Sp. z O.O., D Sp. z o.o. oraz [...] L.S. nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wobec stwierdzenia, że sporne faktury, z których Skarżąca wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe wynikało z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Dowody znajdują się w aktach sprawy oraz zostały wskazane i szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom Skarżącej nie doszło w sprawie do naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia. Prawidłowo wskazano przy tym na formalnoprawne podstawy podjętego rozstrzygnięcia, jak również przedstawiono szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie w aspekcie zgromadzonego i poddanego ocenie materiału dowodowego oraz stwierdzonych nieprawidłowości. W świetle zaistniałych w sprawie okoliczności zdaniem Sądu bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia pozostaje argumentacja sformułowana w skardze. Wbrew bowiem stanowisku Strony Skarżącej nie zaistniały uzasadnione podstawy do orzeczenia w sprawie stanowiącej przedmiot zaskarżenia w sposób odmienny od dotychczasowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o podjęciu przez organy obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wbrew zarzutom Strony skarżącej ustalono stan faktyczny sprawy w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, zaś zaskarżona decyzja została poparta wyczerpującymi dowodami. Z podanych wyżej przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzeczono jak w wyroku.