I SA/Gd 917/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, określił M. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...],- zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że M. T. nie ujawniła w zeznaniu podatkowym za 2002 r. dochodu z kapitałów pieniężnych w kwocie [...] zł. Organ podatkowy ustalił, że podatniczka w dniu 8 kwietnia 2002 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] nabyła 1/3 udziału w nieruchomościach położonych w G. i P. za cenę [...],- zł, które to prawo wniosła tytułem aportu do spółki A (uchwałą z dnia 10 kwietnia 2002 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]) obejmując w zamian 55 udziałów w kapitale zakładowym tej spółki w łącznej kwocie [...] zł. Powyższa okoliczność została ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 18 kwietnia 2002 r. Organ podatkowy ustalił nadto, że w dniu 13 sierpnia 2002 r. podatniczka nabyła nieruchomość objętą księgą wieczystą KW nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy za kwotę [...] zł ponosząc z tego tytułu opłaty w kwocie [...] zł. Powyższą nieruchomość M. T. wniosła aportem do spółki "B" w zamian za [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł. Powyższa okoliczność została ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 18 września 2002 r. Powyższy, nie ujawniony w zeznaniu, dochód M. T. organ podatkowy doliczył do przychodów 2002 r. i uwzględnił koszty uzyskania ww. przychodów w łącznej kwocie [...] zł, w tym przypadającą na podatniczkę wartość nabycia nieruchomości w G. – [...] zł (1/3 ceny nabycia – [...] zł) wraz z przypadającymi na nią kosztami tej transakcji w wysokości [...] zł oraz cenę zakupu nieruchomości położonej w Z. tj. [...] zł wraz z kosztami nabycia w kwocie [...] zł. W oparciu o powyższe dane organ podatkowy ustalił podatniczce należny podatek dochodowy za 2002 r. w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaaprobował powyższe ustalenia co do stanu faktycznego poczynione przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji pierwszej instancji prawidłowo ustalono, że podatniczka uzyskała przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn.zm.), tj. przychód z kapitałów pieniężnych, przez które rozumie się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce lub wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Organ odwoławczy stwierdził, że przyjęta w decyzji pierwszej instancji wysokość kosztów uzyskania przychodów (w wysokości wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości) wynika z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku, gdy przedmiotem aportu jest nieruchomość, która nie była środkiem trwałym i nie dokonywano od niej odpisów amortyzacyjnych, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził poprawność ustalenia przez organ pierwszej instancji dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny, tj. jako różnicy między nominalną wartością objętych udziałów, a kosztami nabycia przedmiotu wkładu. M. T. wniosła od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Skarżąca wskazała, że w jej ocenie przychód z tytułu objęcia udziałów w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny nie jest przychodem należnym, faktycznie otrzymanym, lecz przychodem hipotetycznym wynikającym z samej wartości nominalnej udziałów. Zdaniem skarżącej objęcie udziałów stwarza źródło przychodu, który może wystąpić w przyszłości w postaci np. dywidendy, przychodów ze sprzedaży udziałów, itp. Skarżąca wyraziła też pogląd, że koszt uzyskania przychodu w niniejszej sprawie winien być ustalony w oparciu o art. 22 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. jako wartość początkowa przedmiotu wkładu przyjęta przez spółkę. W przypadku, gdyby powyższy pogląd nie znalazł aprobaty, skarżąca wskazała na treść art. 17 ust. 2 i art. 19 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej, w niniejszym przypadku organ podatkowy był zobligowany zastosować art. 19 ust. 1 i po ustaleniu, że określona umownie wartość udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, winien ustalić przychód w wysokości wartości rynkowej. Pominięcie wskazanych przepisów przez organy obu instancji strona skarżąca uznała za ewidentne naruszenie prawa. Skarżąca zarzuciła nadto brak ustaleń co do faktu, czy nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości na rzecz spółki "B". Zdaniem skarżącej, jeśli czynność ta nie miała miejsca, to brak jest podstaw do twierdzenia, że nabyła udziały we wskazanej spółce. Powyższe zaniechanie stanowiło, w ocenie skarżącej, pogwałcenie przepisów art. 122 i 187 ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do podniesionych zarzutów stwierdził, że art. 19 zdanie drugie u.p.d.o.f. może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku ustalenia, że wartość przedmiotu umowy, czyli przychodu podlegającego opodatkowaniu została zaniżona. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", "b" i "c" p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Skarżąca zarzuca pogwałcenie art. 122 i 187 ordynacji podatkowej i upatruje naruszenia tych przepisów w braku ustaleń, co do okoliczności, czy rzeczywiście przeniosła na rzecz spółki "B" prawo własności nieruchomości. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, że stan faktyczny sprawy nie był sporny pomiędzy stronami. Zaniechanie dokonania ustaleń przez organy podatkowe, co do okoliczności, czy przeniesienie prawa własności położonej w Z. rzeczywiście nastąpiło, zdaniem Sądu, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Istotne jest bowiem to, że skarżąca nabyła udziały w spółce w zamian za zobowiązanie wniesienie aportu w postaci nieruchomości położonej w Z., a ten fakt, w ocenie Sądu, został niewątpliwie wykazany – Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył w poczet materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] r. akt notarialny Rep A nr [...], mocą którego podwyższono kapitał zakładowy spółki, a skarżąca objęła udziały. Materiał zgromadzony w postępowaniu pozwolił zatem niewątpliwie ustalić, że skarżąca uzyskała przychód w wyniku objęcia udziałów w spółce i nawet jeśli własność nieruchomości w Z. nie została przeniesiona, to pozostaje to bez wpływu na prawnopodatkową ocenę skutków objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny i w konsekwencji uzasadniał konstatację, że doszło do uzyskania przez skarżącą przychodu opodatkowanego na zasadzie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po jej stronie bowiem przychód wystąpił, natomiast jej kontrahent - "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji, gdy do przeniesienia prawa własności nieruchomości nie doszło, ma do skarżącej stosowne roszczenie. Ostatecznie Sąd uznał, że organ podatkowy poczynił wystarczające ustalenia w zakresie okoliczności faktycznych niezbędne dla stwierdzenia, że skarżąca uzyskała przychód w postaci nabycia udziałów w spółce "B". Istotą sporu w niniejszym postępowaniu była kwestia ustalenia dla celów podatkowych, w jakim momencie po stronie skarżącej wystąpił przychód, i w jaki sposób należało ustalić jego wartość. Dla prawidłowej oceny powyższych okoliczności dalsze rozważania należy poprzedzić stwierdzeniem, że w odniesieniu do oceny skutków prawnopodatkowych czynności prawnych w pierwszej kolejności zastosowanie mają przepisy prawa podatkowego. Kierując się więc zasadą prymatu regulacji podatkowych stwierdzić należało, że organ podatkowy prawidłowo w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. określił wysokość osiągniętego przez podatniczkę przychodu i moment powstania obowiązku podatkowego tj. nabycie udziałów. Powyższe wynika wprost z powołanego przepisu, który za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że w momencie objęcia udziałów w zamian za nieruchomości wniesione w formie aportu powstaje obowiązek podatkowy. Kwota zaś stanowiąca nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów, a wydatkami na nabycie nieruchomości będących przedmiotem aportu - stanowi dochód podlegający opodatkowaniu. Wobec jednoznacznego brzmienia cytowanego przepisu argumentacja skarżącej, sprowadzająca się do zaprzeczenia, że przychód nastąpił nie może zostać zaakceptowana. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakiekolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Powyższa konstatacja podważa zasadność kolejnych zarzutów zgłoszonych przez stronę skarżącą – tj. naruszenia art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich pominięcie. Zdaniem skarżącej z okoliczności sprawy wynikało, że przyjęta przez strony przedmiotowych transakcji wartość nieruchomości była znacznie wyższa niż ich wartość rynkowa, czego konsekwencją było zawyżenie wartości udziałów za nie objętych. W tej sytuacji, zdaniem skarżącej, organ podatkowy był zobowiązany ocenić, czy wartość nominalna udziałów nie odbiega znacząco od wartości rynkowej, a w przypadku stwierdzenia takiej rozbieżności – ustalić przychód z nabycia akcji w wysokości ich wartości rynkowej. Analiza wskazywanych przez skarżącą przepisów pozwala jednoznacznie stwierdzić, że skarżąca błędnie interpretuje zakres odesłania z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. W przepisie użyto określenia "odpowiednio", co oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Powyższa regulacja podatkowa koresponduje z przepisami kodeksu spółek handlowych, który w przypadku zawyżenia wartości aportu nie przewiduje nieważności umowy, ani innych sankcji, a taka praktyka stron czynności prawnej rodzi wyłącznie odpowiedzialność wspólników oraz członków zarządu w przypadku niewypłacalności spółki. Na marginesie jedynie wspomnieć można, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej interpretacji art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzając, że może mieć on zastosowanie, gdy cena jest niższa od wartości rynkowej. Skoro lege non distinquente, czy cena ma odbiegać od wartości rynkowej in plus, czy in minus, to niedopuszczalne jest wprowadzenie takiego rozróżnienia w drodze wykładni przepisu. Natomiast w odniesieniu do kwestii dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego, stwierdzić należy, że dostateczne wskazówki co do powstania tego obowiązku zawiera art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychód stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) objętych. Zatem jako prawidłowe Sąd ocenił stanowisko organu podatkowego, że w momencie objęcia udziałów (akcji) w zamian za nieruchomości wniesione w formie aportu powstaje obowiązek podatkowy. Kwota zaś stanowiąca nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów, a wydatkami na nabycie nieruchomości będących przedmiotem aportu - stanowi dochód podlegający opodatkowaniu. Wobec jednoznacznego brzmienia cytowanego przepisu argumentacja skarżącej, sprowadzająca się do zaprzeczenia, że przychód nastąpił, nie może zostać zaakceptowana. Skarżąca wywodziła, że organ błędnie określił wysokość kosztów uzyskania przychodów. W jej ocenie należało zastosować art. 22 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.. Sąd stwierdził, że w ustawie w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, brak było takiego przepisu. Jednak analiza argumentacji strony pozwoliła ustalić, że skarżąca miała na myśli art. 22 ust 1 e pkt 1 u.p.d.o.f., który nakazuje ustalać koszt uzyskania przychodów w wysokości: wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Sąd doszedł do przeganiania, że organ odwoławczy słusznie wywiódł, iż przepis powyższy nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ skarżąca nie używała nabytych nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (zatem wykluczone jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych), jak również przedmiotowe nieruchomości nie były ujęte w ewidencji środków trwałych. Sąd uznając, w oparciu o art. 145 p.p.s.a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.