I SA/Gd 919/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./ Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. T. i J. O. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od maja do grudnia 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 3 600,00 (trzy tysiące sześćset 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 919/03 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą J. R., M. R., J. O. I W. P.– byłym wspólnikom spółki cywilnej A wysokość zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 1999 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w wyniku kolejnego rozpatrzenia sprawy po dwukrotnym uchyleniu przez Izbę Skarbową decyzji Urzędu Skarbowego, w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce cywilnej A, która wykazała nieprawidłowości polegające na naruszeniu przepisów § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.). Stwierdzono mianowicie, że zakupiony przez podatnika w poszczególnych miesiącach 1999 r. olej opałowy został zużyty do napędu używanych dla potrzeb wykonywanej działalności gospodarczej autobusów. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych, przy czym zgodnie z ust. 4 Minister Finansów określi w drodze rozporządzenia przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na mocy delegacji zawartej art. 35 ust. 4 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów w § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego postanowił, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające oleje opałowe sprzedawane w kraju zabarwione na czerwono, dla celów innych niż opałowe. Przy czym zgodnie z dyspozycją § 4 ust. 2 rozporządzenia z 16 grudnia 1998 r. obowiązek podatkowy dla tych podatników powstaje z chwilą sprzedaży lub zużycia olejów, przy zastosowaniu stawek takich jak dla olejów napędowych (stawka podatku akcyzowego uzależniona jest od stopnia zawartości siarki w oleju napędowym). Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynikało, że podatnik w okresie objętym kontrolą dokonał zakupu oleju opałowego sprzedawanego w kraju, który został zużyty na cele inne niż opałowe, a mianowicie do napędu wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej autobusów. Wobec czego zużycie tego oleju opałowego w poszczególnych miesiącach 1999 r. zostało opodatkowane przy zastosowaniu odpowiednich stawek podatku akcyzowego dla olejów napędowych, uzależnionych od stopnia zawartości siarki. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. O. i W. P. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie przepisu art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483) poprzez nałożenie na skarżących obowiązku podatkowego sprzecznie z prawem. Przywołany w podstawie prawnej przepis art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiący delegację dla Ministra Finansów do określenia innych podmiotów zobowiązanych do uiszczania podatku akcyzowego utracił bowiem byt prawny z dniem wejścia w życie Konstytucji RP, tj. z dniem 17 października 1997 r. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. zostało zatem wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. Jako materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia organy podatkowe powołały przepis § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, poz. 1035 z późn. zm.). Z unormowania zawartego w tym przepisie wynika, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające olej opałowy na cele inne niż opałowe, przy czym obowiązek podatkowy tych osób powstaje z chwilą sprzedaży lub zużycia tych olejów na cele inne niż opałowe. Określenie przez Ministra Finansów przypadków gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent czy importer wyrobów akcyzowych oraz określenie momentu powstania obowiązku podatkowego formalnie wynikało z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązującym w chwili wydania rozporządzenia przez Ministra Finansów. Zdaniem Sądu w zakresie powyższego stanu prawnego zgodzić należy się ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2001 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 201/01, iż upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy VAT przestało być aktualne z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r., tj. z dniem 17 października 1997 r. (również: wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001 r. w sprawie SA/Sz 2073/99). Zgodnie z dyspozycją art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Zasada powyższa znalazła również wyraz w unormowaniu zawartym w art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej. Konstytucyjność art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej uznał Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu z dnia 9 listopada 1999 r. Nr K 28/98 (Dz.U. Nr 92, poz. 1062). Wobec powyższego stwierdzić należy, iż upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy VAT od dnia 17 października 1997 r. utraciło byt prawny wobec ustalonej konstytutywnie bezwzględnej wyłączności ustawy dla unormowań elementów stosunku podatkowego. Wskazane przez organy podatkowe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego nie może zatem stanowić podstawy do nałożenia obowiązku podatkowego na stronę skarżącą. W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.