I SA/Gd 919/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2007 r. sprawy ze skargi E. G. – Z. i J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił E. G. –Z. i J. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości innej aniżeli zeznana przez podatników. Powyższe spowodowane zostało korektą dochodu J. Z. uzyskanego z tytułu prowadzonej, w formie spółki cywilnej, działalności gospodarczej. W toku postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu. W szczególności zakwestionowano wartość rezerwy utworzonej na pokrycie nieściągalnej należności, wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 6 grudnia 2001 roku wystawionej dla "A" S.A. (w późniejszym okresie zmieniła firmę na "B" S.A.), ponieważ nieściągalność nie została uprawdopodobniona na dzień utworzenia rezerwy. Z uwagi na nieuzasadnione zaewidencjonowanie po stronie kosztów rezerwy utworzonej na pokrycie nieściągalnej wierzytelności Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za grudzień 2002 roku, natomiast pozostałe nieprawidłowości w zapisach księgi przesądziły o uznaniu tej księgi za wadliwą. Od opisanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnicy wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Kwestionowanej decyzji zarzucili: niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i prawnych, sprzeczność dokonanych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w szczególności art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z uzasadnienia odwołania podatnicy zakwestionowali decyzję organu pierwszej instancji w zakresie, w jakim Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał za koszt uzyskania przychodów rezerwy utworzonej na pokrycie wierzytelności wynikającej z faktury VAT nr [...]. Podatnicy uznali, że spełnione zostały warunki określone w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniające spółkę do utworzenia rezerwy na pokrycie nieściągalnej wierzytelności. Wskazali, że przesłanką uprawdopodobnienia nieściągalności jest między innymi zakwestionowanie przez dłużnika wierzytelności na drodze powództwa sądowego. Dokonując analizy rodzajów czynności procesowych w postępowaniu cywilnym wywiedli, że o braku zakwestionowania powództwa można mówić tylko w przypadku bierności pozwanego lub uznania przez niego powództwa. Podniesiono, że ponieważ pozwany zgłosił sprzeciw od wydanego nakazu zapłaty, abstrahując od treści sprzeciwu, zakwestionował tym samym roszczenie objęte powództwem. Uniemożliwił tym samym w danym momencie uzyskanie prawomocności orzeczenia sądowego i skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Odwołujący wskazali także na inne okoliczności faktyczne mające miejsce w rozpoznawanej sprawie, które uprawniały spółkę do uznania wierzytelności za nieściągalną. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa podatników do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów spółki "C" rezerwy na pokrycie wierzytelności nieściągalnej w kwocie 208.000,00 złotych. Z ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego wynika, że spółka "C" wykonała na rzecz "A" S.A. usługę, za którą wystawiła dnia 6 grudnia 2001 roku fakturę VAT Nr [...] na kwotę netto 208.000,00 złotych. Wobec braku zapłaty tej należności, wierzyciel dwukrotnie skierował do dłużnika wezwanie do zapłaty wymaganej należności (wezwanie z dnia 25 lutego 2002 roku oraz z dnia 29 marca 2002 roku). Reakcja dłużnika na powyższe sprowadziła się do pisma z dnia 6 czerwca 2002 roku informującego o przejściowych kłopotach finansowych oraz deklaracji spłaty należności. Wierzyciel, wspólnicy spółki cywilnej, w celu wyegzekwowania należności skierował sprawę na drogę postępowania sądowego, kierując przeciwko dłużnikowi pozwy z dnia 10, 14, 18, 23, 28 października 2002 roku o zapłatę w postępowaniu upominawczym (rozdrobnienie roszczenia na 13 pozwów). Jednocześnie J. Z., działając jako wspólnik spółki "C" pismem dnia 15 października 2002 roku wystąpił do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o skorzystanie z premii podatkowej, załączając do niego wykaz wierzytelności, które w ocenie podatnika spełniają warunki ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287), i na tej podstawie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W analogicznym okresie tj. 17 października 2002 roku dłużnik - "A" złożył w Sądzie Rejonowym wniosek o otwarcie postępowania układowego. Skutkiem wniesionych pozwów o zapłatę było wydanie na przez Sąd Rejonowy 13 nakazów zapłaty z dnia 22 listopada, 3 grudnia 2002 roku, 6, 10 i 28 stycznia 2003 roku, 6,11 i 25 marca 2003 roku nakazujących zapłatę - w terminie dwóch tygodni - od dnia doręczenia nakazów wskazanych należności. Dłużnik pismami z dnia 17 grudnia 2002 roku wniósł sprzeciwy od wydanych w dniu 22 listopada 2002 roku nakazów zapłaty, podnosząc w ich uzasadnieniu, że "zamierza dobrowolnie wykonać swoje zobowiązanie" oraz, że "nigdy nie kwestionował swojego zadłużenia wobec powoda, uznając jego zasadność". Wytoczenie powództwa dłużnik uznał za zbędne, gdyż "pomiędzy stronami nie istnieje jakikolwiek spór o zasadność roszczenia". W dniu 19 grudnia 2002 roku dłużnik udzielił pełnomocnictwa radcy prawnemu do reprezentowania spółki w postępowaniu o ogłoszenie jej upadłości. Dnia 31 stycznia 2003 roku został złożony przez dłużnika w Sądzie Rejonowym ponowny wniosek o otwarcie postępowania układowego (Sygn. akt XVII Ukł 11/03), który następnie zwrócono dnia 21 marca 2003 roku. Wniosek o ogłoszenie upadłości sporządzono dnia 24 marca 2003 roku (Sygn. akt XV Ukł 11/03), zaś upadłość zakładu ogłoszono 4 czerwca 2003 roku. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w dniu 16 lutego 2005 roku ustalono, że podatnik, z uwagi na fakt posiadania zaległości wobec ZUS - nie spełnił warunków określonych w ustawie o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, i tym samym nie nabył prawa do skorzystania z premii podatkowej umożliwiającej zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnych. Z uwagi na powyższe wspólnicy spółki "C" dokonali przekwalifikowania zapisu księgowego dotyczącego utworzonego na okoliczność skorzystania z premii podatkowej na rezerwę na pokrycie wierzytelności nieściągalnej, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu spółki rezerwy - w kwocie 208.000,00 złotych - utworzonej na pokrycie nieściągalnej wierzytelności było uzasadnione z uwagi na niespełnienie - na dzień utworzenia rezerwy - warunku uprawdodpodobnienia nieściągalności tej wierzytelności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na treść art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnił, że dla uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty stanowiącej wartość rezerwy na wierzytelności nieściągalne koniecznym jest łączne spełnienie dwu warunków: - formalnego - w postaci stosownego zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz - merytorycznego - w postaci dowodowego wykazania istnienia na ten dzień okoliczności uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności. Organ odwoławczy z uwagi na fakt, że zapis, którego dokonano w 2002 roku na okoliczność skorzystania z premii podatkowej dotyczył wierzytelności wynikającej ze spornej faktury uznał, że warunek formalny utworzenia rezerwy został spełniony. Powyższe nie oznacza jednak, że podatnicy "automatycznie" spełnili warunki wynikające z udokumentowania prawdopodobieństwa nieściągalności tej wierzytelności. Stwierdzono, że warunki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zaistniały na koniec roku 2002. Podatnicy w tej dacie nie uprawdopodobnili bowiem nieściągalności spornej wierzytelności. Aktualna argumentacja podatników oraz dowody przedłożone w toku postępowania podatkowego na potwierdzenie, że w dacie dokonania zapisu księgowego istniało prawdopodobieństwo nieściągalności tej wierzytelności są natomiast wypadkową dwóch okoliczności: faktu przekwalifikowania tej rezerwy w 2005 roku oraz posiadania przez podatników (na bieżący moment) wiedzy o zdarzeniach, które nastąpiły w terminie późniejszym, niż dokonanie zapisu księgowego. Zaakcentowano, że zdarzenia, które wystąpiły po dacie utworzenia rezerwy oraz dowody po tym dniu zgromadzone nie mogą zostać uwzględnione jako rozstrzygające w tej sprawie. Dowody uprawdopodabniające nieściągalność wierzytelności muszą bowiem istnieć w chwili tworzenia rezerwy, co oznacza, że nieściągalność wierzytelności musi być uprawdopodobniona na dzień dokonania zapisu księgowego w księdze podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w toku postępowania podatkowego podatnicy szczególnie podkreślali, jako okoliczność uprawdopodabniającą nieściągalność wierzytelności, fakt wniesienia przez dłużnika sprzeciwów wobec wydanych przez Sąd Rejonowy nakazów zapłaty twierdząc, że fakt ten wyczerpuje znamiona określone w art. 23 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże organ odwoławczy nie podzielił poglądu podatników w tym zakresie wskazując, że istotą sprzeciwu wniesionego przez dłużnika nie było kwestionowanie wierzytelności na drodze powództwa sądowego, tak jak wymaga tego wskazany przepis, ale konieczność zapłaty należności w terminie określonym przez sąd. Przepis art. 23 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych akcentuje natomiast spór co do żądania uregulowania samej należności. Wynika to jednoznacznie zarówno z literalnego brzmienia tego przepisu jak i jego wykładni celowościowej ("wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego"). Wymóg skorzystania przez dłużnika z drogi sądowej oznacza jedynie, że spór pomiędzy stronami musi przybrać odpowiednią formę prawną. Przesłanki tej nie należy jednak interpretować rozszerzająco poprzez uznanie, że rozstrzygający dla uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności jest fakt załatwienia sprawy poprzez procedurę sądową, z pominięciem jego istoty. Do podlegających ocenie zdarzeń, które miały miejsce w 2002 roku organ odwoławczy zaliczył nadto fakt złożenia przez dłużnika w Sądzie Rejonowym wniosku o otwarcie postępowania układowego. Z treści art. 23 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika jednak, że przesłanką uprawdopodabniającą nieściągalność wierzytelności jest wszczęcie na wniosek dłużnika postępowania układowego (w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym), a ta okoliczność w tym przypadku nie miała miejsca. Dłużnik złożył jedynie wniosek, który jak się okazało w terminie późniejszym był nieskuteczny, gdyż w dniu 31 stycznia 2003 roku został zwrócony wnioskodawcy, przy czym na dzień kontroli podatkowej w dokumentacji podatkowej nie stwierdzono obecności tych dokumentów. Analogiczna ocena dotyczy akcentowanego przez podatników faktu udzielenia przez dłużnika w dniu 19 grudnia 2002 roku radcy prawnemu pełnomocnictwa do reprezentowania spółki w postępowaniu o ogłoszenie upadłości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej także łączne odczytanie wniesienia sprzeciwów od wydanych przez Sąd nakazów zapłaty z udzieleniem pełnomocnictwa radcy prawnemu do przygotowania i złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości firmy nie stanowiło w 2002 roku przesłanki do utworzenia rezerwy na nieściągalną wierzytelność. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji, w zakresie w jakim nie były one kwestionowane przez stronę, uznając, że są one prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie od organu podatkowego na ich rzecz kosztów procesu według norm przepisanych. Skarżący zarzucili organom podatkowym naruszenie przepisów prawa, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz, art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Skarżący twierdzą, że uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wykracza poza zakres złożonego odwołania, a jednocześnie nie zajmuje stanowiska w zakresie objętym odwołaniem a dotyczącym istoty sprzeciwu jako czynności procesowej w postępowaniu sądowym, co stanowi o naruszeniu art. 121 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący kwestionują nie uznanie za koszt uzyskania przychodu spółki rezerwy utworzonej na pokrycie nieściągalnej wierzytelności, nie zgadzając się z wykładnią art. 23 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności definicją pojęcia wierzytelność. W ocenie skarżących organ podatkowy dokonał błędnej wykładni literalnej i celowościowej tego przepisu stwierdzając, że w niniejszej sprawie nie doszło do zakwestionowania przez dłużnika wierzytelności w związku z treścią złożonego sprzeciwu. Złożenie sprzeciwu w postępowaniu upominawczym spełnia wymogi stawiane przez art. 23 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona skarżąca zarzuca organom podatkowym naruszenie reguł wykładni również poprzez zawężenie definicji pojęcia "wierzytelność" do należności wynikającej - w tym przypadku - z faktury VAT. Podkreślają, że pojęcie "wierzytelność" ma znaczenie szersze, niż wskazuje na to organ podatkowy, gdyż oznacza ogół uprawnień przysługujących wierzycielowi - stronie, która na mocy stosunku prawnego może żądać wykonania określonych świadczeń od dłużnika. Zdaniem skarżących dłużnik składając sprzeciw od nakazu zapłaty zakwestionował prawo wierzyciela do domagania się spełnienia świadczenia w danym momencie, mimo że nie zakwestionował samego istnienia i wysokości należności przysługującej wierzycielowi. Podatnicy zarzucili również, że organ podatkowy błędnie dokonał wykładni celowościowej art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż celem tego przepisu jest wskazanie, że wierzyciel dla uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności musi podjąć pewne działania. Działaniem takim jest - jak wskazuje art. 23 ust. 3 pkt 3 powołanej wyżej ustawy - skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. W pkt 4 tego przepisu zaś ustawodawca reguluje sytuacje, w której niemożliwym jest wszczęcie egzekucji, a która to sytuacja uprawdopodabnia nieściągalność wierzytelności. Stąd wywodzą, że w sytuacji nie złożenia sprzeciwów przez dłużnika, wierzyciel miałby możliwość skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego i uznania nieściągalnej wierzytelności za uprawdopodobnioną. W ocenie skarżących pkt 4 art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w korelacji z pkt 3 tego artykułu wskazuje na czynność (kwestionowanie wierzytelności na drodze powództwa sądowego), która skutkuje niemożnością wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a takim przymiotom odpowiadają w istocie złożone przez dłużnika sprzeciwy. W dalszej części skargi podatnicy zarzucili, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej interpretacji pojęcia "uprawdopodobnienie". Akcentują, że termin ten nie jest terminem tożsamym z pojęciem dowodu. Uprawdopodobnienie jest bowiem środkiem, który nie daje pewności, a jedynie wskazuje prawdopodobieństwo określonego zdarzenia. W tym kontekście oceny należy zaś dokonywać w oparciu o doświadczenie życiowe, czy też znajomość procedur. W tym przypadku skarżący nieściągalność wierzytelności uznali za uprawdopodobnioną w oparciu o pełnomocnictwo dłużnika do przygotowania wniosku o ogłoszenie upadłości, wystawionym praktycznie równocześnie ze złożeniem sprzeciwów od nakazów zapłaty oraz próbę przeprowadzenia przez dłużnika postępowania układowego. Nie zgadzają się przy tym ze stanowiskiem organu podatkowego, jakoby jedynie to pełnomocnictwo było podstawą uznania uprawdopodobnienia nieściągalności przedmiotowej wierzytelności, gdyż w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazali na jednoczesne zaistnienie wykluczających się wzajemnie okoliczności: przygotowania wniosku o upadłość i złożenie sprzeciwów od nakazów zapłaty, wyrażających chęć uregulowania należności. Skarżący twierdzą, że w 2002 roku posiadali wiedzę o niemożności przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego wskutek wniesionych sprzeciwów oraz w zakresie przygotowanego wniosku o ogłoszenie upadłości, która dawała podstawę do wysunięcia wniosku, że zapewnienie o chęci spłaty zaległości wyrażone przez dłużnika w złożonych sprzeciwach pozbawione jest realnych podstaw finansowych. W ocenie skarżących złożenie sprzeciwów było czynnością mającą na celu opóźnienie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Ich zdaniem organ odwoławczy lakonicznie, gołosłownie odniósł się do łącznej analizy obu wyżej wskazanych zdarzeń, czym naruszył dyspozycje art. 124 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy i w jaki sposób podatnik J. Z., jako wspólnik spółki cywilnej, uprawdopodobnił w 2002 roku nieściągalność zakwestionowanej przez organy podatkowe wierzytelności. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, podatnik miał prawo uznać za koszt uzyskania przychodu rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jeżeli uprzednio na podstawie art. 14 zostały one zarachowane jako przychody należne, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona. Wprowadzony w komentowanym przepisie wymóg uprawdopodobnienia jest środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo o nieściągalności wierzytelności. Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu. Jeśli podatnik zamierza uprawdopodobnić nieściągalność danej wierzytelności, a w konsekwencji zaliczyć należność do kosztów uzyskania przychodu, to na nim spoczywa ciężar uprawdopodobnienia nieściągalności. Stosownie do treści art. 23 ust. 3 wskazanej ustawy nieściągalność wierzytelności, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 21 uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności, gdy: 1) dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo 2) na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo 3) wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo 4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego. Niewątpliwie w regulacji art. 23 ust. 3 mamy do czynienia z katalogiem otwartym wskazującym przykładowe sytuacje, kiedy można uznać daną wierzytelność za nieściągalną. Świadczy o tym wyraźne użycie terminu "w szczególności", co oznacza, że wymienione zostały tylko niektóre, typowe sytuacje uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w innych sytuacjach jest również możliwe z tym jednak, że dowody, które pozwolą wyciągnąć wniosek, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności muszą istnieć w chwili tworzenia rezerwy. Dowody te będą następnie podlegały ocenie organów podatkowych, które w każdym, konkretnym przypadku będą rozważać, czy istnieje prawdopodobieństwo nieściągalności. Ustawodawca poprzez taką regulację wprowadził obowiązek wskazania okoliczności wystarczających na powzięcie przekonania o prawdopodobieństwie nieściągalności, w określonej formie ( np. stosownym zapisem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów), przy czym samo sporządzenie dokumentu nie czyni faktu nieściągalności absolutnie pewnym (nie przesądza o jej nieściągalności). Wyjaśnieniu znaczenia omawianego pojęcia poświęcone były wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku z dnia 13 stycznia 1995 r., sygn. akt III SA 422/94 ( publ. LEX 23885 ) Sąd wskazał, że brak jest podstaw do uznania, iż uprawdopodobnienie nieściągalności należy dokonywać w oparciu o ustalenia Sądu lub organów egzekucyjnych. Wiedza podatnika na temat sytuacji finansowej dłużnika, nawet gdyby odpowiadała rzeczywistości, nie może być podstawą do utworzenia rezerwy, dopóki nie zostanie utrwalona w postaci notatek, analiz, protokołów, stwierdzeń i innego typu dokumentacji ( podobnie NSA w wyroku z 22 kwietnia 1997 roku, sygn. SA/Ka 3076/95 ) W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że skarżący nie dysponował na dzień utworzenia spornej rezerwy takimi dokumentami, co też zasadnie skonstatowały organy podatkowe. Chodzi tutaj o takie dokumenty, które przedstawiałyby sytuację dłużnika "A" S.A. z siedzibą w G. w taki sposób, aby na ich podstawie można było uprawdopodobnić twierdzenie podatnika, że w dacie utworzenia rezerwy ( najpóźniej w dniu 31 grudnia 2002 roku ) również uprawdopodobniona była nieściągalność przedmiotowej wierzytelności. Innymi słowy to podatnik, chcąc skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.f., ma wykazać okoliczności wymienione w tym przepisie, a zatem przedstawić dokument uprawdopodabniający nieściągalność wierzytelności i dopiero na jego podstawie dokonać rezerwy, o której mowa w powołanym powyżej art. 23 ust.1 pkt 21 u.p.d.f. Tymczasem, jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej, przeprowadzonej w lutym 2005 roku ( kiedy okazało się, że podatnik, z uwagi na fakt posiadania zaległości wobec ZUS-u nie spełnił warunków określonych w art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( Dz. U. Nr 155, poz. 1287), przez co utracił prawo do skorzystania z premii podatkowej ), jak i w czerwcu 2005 roku, skarżący J. Z. nie dysponował żadnym dowodem, znajdującym się w zasobach spółki cywilnej "C" na dzień utworzenia rezerwy, który potwierdzałby okoliczność uprawdopodobnienia nieściągalności spornej wierzytelności. Skarżący nie przedstawił bowiem, że spółka jeszcze w roku 2002 dysponowała dokumentem pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu przez dłużnika w celu sporządzenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro na etapie kontroli takiego dokumentu nie przedłożono, tym bardziej nie mogła jeszcze w 2002 roku znać treści sprzeciwów od nakazów zapłaty wydanych przez Sąd Rejonowy w dniu 22 listopada 2002 roku, a wniesionych przez dłużnika w dniu 20 grudnia 2002 roku, czyli w terminie istotnym dla kwestii uprawdopodobnienia. Dopiero bowiem po zakończeniu kontroli podatnicy dostarczyli w dniu 6 lipca 2006 roku sprzeciwy dłużnika, co tym bardziej uzasadnia prawidłowe ustalenie organów podatkowych, że wiedzę świadczącą o braku możliwości wyegzekwowania należności od dłużnika, podatnik posiadał po dniu, w którym utworzenie rezerwy było możliwe. Natomiast w toku postępowania kontrolnego, co wynika bezsprzecznie z akt sprawy, spółka przedłożyła kontrolującym jedynie dokumenty wskazujące, że na dzień 31 grudnia 2002 roku dłużnik nie zrealizował swego zobowiązania, nie przesądzając o tym, że nie zamierza tego zrobić w terminie późniejszym, czy też wcale. Nie mniej istotne dla oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych jest to, że dopiero po kontroli w lutym 2005 roku nastąpiło przekwalifikowanie rodzaju kosztów w zakresie prawidłowości wykazanej wierzytelności jako kosztu, co tym bardziej uzasadnia tezę organów, że spółka cywilna, której udziałowcem jest skarżący, nie spełniła warunku, by na dzień utworzenia rezerwy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona. Wniesienie pozwów w postępowaniu upominawczym nie daje jeszcze podstaw do uznania, że zaistniało prawdopodobieństwo nieściągalności należności, skoro uprzednio dłużnik nie kwestionował zobowiązania ani co do zasady ani co do wysokości. Także z treści sprzeciwów, (skarżący nie przedłożył organom podatkowym żadnego dowodu, że pod koniec grudnia 2002 roku znał ich treść ) jednoznacznie wynika, że dłużnik wniósł je tylko dlatego, że w dacie doręczenia nakazów zapłaty nie był w stanie w terminie czternastu dni zrealizować zakreślonego żądaniem pozwu roszczenia stwierdzając, że wytoczenie powództwa było czynnością zbędną, gdyż pomiędzy stronami nie istnieje jakikolwiek spór o zasadność roszczenia. Co prawda, dłużnik wnosił w całości o uchylenie nakazu zapłaty i oddalenie powództwa, przez co nakazy zapłaty wydane w postępowaniu upominawczym utraciły moc na podstawie art. 505 § 1 kodeksu postępowania cywilnego, powyższe jednak nie oznacza, że owe sprzeciwy mogły odnieść jakiekolwiek skutki procesowe, skoro zgodnie z treścią art. 503 § 1 zd. drugie k.p.c. pozwany w sprzeciwie nie przedstawił zarzutów przeciwko żądaniu, które pod rygorem ich utraty należało zgłosić przed wdaniem się w spór ani okoliczności faktycznych i dowodów na ich potwierdzenie. Z tej przyczyny brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia tezy skarżącego, że dłużnik kwestionował wierzytelność i to w drodze powództwa sądowego, zgodnie z art. 23 ust. 3 pkt 4 u.p.d.f., i że wiedzę na ten temat skarżący posiadał jeszcze w grudniu 2002 roku. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona, gdy dłużnik kwestionując wierzytelność czyni to w drodze powództwa sądowego, a zatem jego rola w procesie określona została po stronie powodowej, tymczasem w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. W kontekście powyższego zarzuty skargi odnośnie dokonania przez organy podatkowe błędnej wykładni art. 23 ust.3 ust. 4 u.p.d.f. poprzez zawężenie pojęcia "wierzytelność" do pojęcia "należność" pozostają bez wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji, skoro wierzytelność skarżącego nie była kwestionowana przez dłużnika w drodze powództwa. Sąd nie dopatrzył się również powoływanego w skardze naruszenia przepisów prawa procesowego uznając, że dokonana przez organy podatkowe ocena zaistniałych w przedmiotowej sprawie zdarzeń pod kątem właściwych przepisów prawa materialnego, nie wykracza poza granice swobodnej ich oceny ( art. 191 Ordynacji podatkowej ), zaskarżona decyzja zawiera stosowną ocenę stanu faktycznego sprawy, w sposób wystarczający wyjaśniając kwestie sporne pomiędzy stronami. W sprawie został zgromadzony dostateczny materiał dowodowy, co czyni zadość dyspozycji art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej oraz obiektywnie rozpatrzono wątpliwości i uwagi zgłaszane przez stronę, a to znalazło odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonemu uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tak w zakresie ustalenia stanu faktycznego, jak i uzasadnienia jego podstawy prawnej. To wszystko czyni zaskarżoną decyzję, jako pozbawioną zarzucanych wadliwości prawidłową. Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.