I SA/Gd 919/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi M.J. i M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 3.001 zł (trzy tysiące jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 919/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. J. i M. J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 19.436 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny. M. J. i M. J. będący przedsiębiorcami prowadzili w roku podatkowym 2000 działalność gospodarczą. W złożonym za 2000 rok zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT–36) M. J. poinformowała, że w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej pod firmą "A" (zwana dalej "A"), w której M. J. miała 50% udziałów w przychodach, dochodach i kosztach osiągnęła stratę w wysokości 12.724,11 zł. Natomiast M. J. w złożonym za 2000 rok zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT–36) poinformował, iż w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie: 1) spółki cywilnej pod firmą "B" (zwana dalej "B"), w której M. J. miał 60% udziałów w przychodach, dochodach i kosztach, 2) spółki cywilnej pod firmą "C" (zwana dalej "C"), w której M. J. miał 25% udziałów w przychodach, dochodach i kosztach, osiągnął przychód w wysokości 561.606,90 zł, a także przychód z tytułu najmu lokalu w wysokości 3000 zł. W sumie łączny dochód małżonków w roku 2000 wyniósł 30.882,68 zł, a po odjęciu darowizny w kwocie 6 zł oraz po uwzględnieniu składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne podatek za ten rok nie wystąpił. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez firmę "A" w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów i nie uznał zapisów w niej zawartych za dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonym za rok 2000. Po dokonaniu korekty wyników działalności gospodarczej w "A", "B" i "C" organ podatkowy na nowo określił dochód "A" poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na rzecz firm "D" "E" spółka z o.o. oraz "F" spółka z o.o. za usługi budowlane oraz z tytułu zakupu bursztynu. W świetle powyższych ustaleń Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił M. J. i M. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 19.436 zł. Od powyższej decyzji reprezentujący podatników pełnomocnik, złożył odwołanie, w którym wniósł o uchyleni decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów w spółce "A" i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o wstrzymanie wykonania decyzji do czasu rozpoznania odwołania. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 23 § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwana dalej "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu odwołania skarżący podnieśli, iż organ pierwszej instancji bezzasadnie przyjął że usługi budowlane widniejące na fakturach wystawionych przez "D", "E" spółka z o.o. oraz "F" spółka z o.o. nie zostały faktycznie wykonane na rzecz "A" oraz że brak związku przyczynowo skutkowego pomiędzy usługami budowlanymi a przychodem uzyskanym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem wnoszących odwołanie, w sprzeczności z twierdzeniem organu podatkowego stoi fakt, iż spółka "A" zatrudniała pracowników dopiero w połowie roku 2000, co oznacza że "A" wykonując np. roboty tynkarskie musiała korzystać z usług podwykonawców w tym min. "F" spółka z o.o. Organ podatkowy kwestionując ważność faktur wystawionych przez "D" nie wskazał, w jaki sposób bez zatrudniania własnych pracowników "A" mogła wykonywać prace budowlane, które następnie sprzedawała, skoro równocześnie nie uznał robót budowlanych wykonanych przez "D", "E" spółka z o.o. oraz "F" spółka z o.o. na rzecz spółki "A". Organ podatkowy pierwszej instancji odmawiając uznania faktur VAT wystawionych przez wyżej wymienione podmioty, zarzucił M. J. i M. J. nie przedłożenie żadnych dowodów wskazujących na wykonanie przez nie robót. Zdaniem skarżących, organ podatkowy nie uznając za koszty uzyskania przychodu faktur VAT, wystawionych przez wskazane wyżej podmioty, powinien szacunkowo ustalić koszty wykonania robót budowlanych przez te podmioty. Uchylając się od powyższego, organ podatkowy działał niezgodnie z art. 23 ust. Ordynacji podatkowej, co stanowi naruszenie prawa. Na poparcie swojego stanowiska skarżący wskazali również orzeczenie WSA w Warszawie z 2004 r., sygn. akt III SA 1914/2002. Decyzją z dnia [....] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w całości. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu od decyzji, organ odwoławczy stwierdził, iż księga podatkowa służy do prawidłowego ustalania dochodu z działalności gospodarczej. Aby możliwe było prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z księgi, musi ona spełniać wymogi określone w przepisach tj. powinna być prowadzona rzetelnie i niewadliwie, co wynika wprost z art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Rzetelność księgi podatkowej jest ściśle powiązana z rzetelnością dokumentów źródłowych stanowiących podstawę dokonywania zapisów w tych księgach. Ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych na podstawie nierzetelnych dowodów skutkuje uznaniem księgi podatkowej w części, które te zdarzenia dotyczą za nierzetelną, co pozbawia ją mocy dowodowej. Organ odwoławczy wskazał, że zasadne jest stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, który stwierdził nierzetelność księgi podatkowej "A", "DYGENIT" i "B" w związku z zaewidencjonowaniem w księdze nierzetelnych dowodów źródłowych w zakresie kosztów uzyskania przychodu, które w konsekwencji stanowiły podstawę ustalenia dochodu z prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że odnośnie spółki "A" do kosztów uzyskania przychodu niezasadnie zaliczono wydatki w łącznej wysokości 173.534,50 zł, gdyż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a na dowód poniesionych wydatków spółka "A" posiada jedynie w/w faktury VAT. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że "A" do kosztów uzyskania przychodu zaliczyła wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez: - "F" spółka z o.o. w łącznej kwocie 59.104,50 zł; - "D" w łącznej kwocie 78.650 zł; - "E" spółka z o.o. w łącznej kwocie 35.780 zł. W ocenie organu odwoławczego, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że powyższe podmioty pomimo formalnej rejestracji w sądzie i urzędach skarbowych w rzeczywistości nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym i nie wykonywały usług, które wskazały w spornych fakturach VAT. Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż "A" nie mogła sama wykonać zafakturowanych usług, gdyż zatrudniała pracowników dopiero od czerwca 2000 roku organ wskazał, iż faktem jest że "A" w okresie od 1 stycznia do 14 czerwca 2000 r. korzystała z usług podwykonawców, w tym świadczonych przez firmę "G". Zdaniem organu odwoławczego, roboty budowlane wykonane przez "A" na rzecz firmy "H" spółka z o.o. z siedzibą w [...], faktycznie pokrywają się z zakresem robót wykonanych przez "G" na rzecz spółki "A". Również faktem jest, że w drugiej połowie 2000 roku "A" zatrudniała czterech pracowników, ale z uwagi na zakres wykonywanych robót i ilość zleceń "A" nie była w stanie wykonywać wszystkich udokumentowanych fakturami VAT robót budowlanych, a jedynie te, z tytułu których w księdze podatkowej wykazała przychód i których wiarygodność nie została zakwestionowana. Organ odwoławczy podkreślił, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeśli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Skoro brak w sprawie wiarygodnych dowodów, że podatnicy ponieśli wydatki z tytułu zlecenia prac spornym podwykonawcom, i z uwagi na całokształt okoliczności sprawy dowiedziono, że faktury z których kwoty te wynikają opisują czynności pozorne, to w sprawie nie ma zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy określa w drodze oszacowania podstawę opodatkowania, jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy podał, że zasadne było dokonanie korekty odnośnie odliczeń od dochodu i podatku. Skoro bowiem podatnik M. J. nie złożył do akt sprawy dowodu przekazania darowizny w kwocie 6 zł, to zasadnie i zgodnie z art. 26 u.p.d.o.f. nie uznano prawa do odliczenia od dochodu tej darowizny. Organ pierwszej instancji zasadnie pomniejszył dochód M. J. o zapłacone w 2000 roku składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 4.813,40 zł. Odnośnie natomiast odliczenia od podatku dochodowego z tytułu wydatków mieszkaniowych w wysokości 4.450,06 zł, organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, iż mając na względzie na treść art. 27a ust. 15 u.p.d.o.f. oraz z uwagi na zwiększenie przez organ pierwszej instancji wysokości należnego podatku dochodowego, uzasadnione było zwiększenie kwoty przysługującej podatnikom z tytułu ulgi mieszkaniowej do wskazanej wyżej wysokości. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, reprezentujący M. J. i M. J. pełnomocnik zarzucił, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem postanowień art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2 i art. 190 Ordynacji podatkowej oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 1999 r. Nr 105, poz. 1119), a także z naruszeniem art. 24b u.p.d.o.f., co musiało spowodować wydanie decyzji naruszające interes skarżących. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej zwaną P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia powyższych kryteriów Sąd stwierdził, iż narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu. W ocenie Sądu, zasadne są przede wszystkim zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procedury w tym art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zasada prawdy materialnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej realizuje art. 180 § 1Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Według oceny Sądu, postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie było prowadzone zgodnie z powyższymi zasadami, w związku z czym nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a organy podatkowe wydając swoje rozstrzygnięcia naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zebrany materiał dowodowy nie uprawniał organu odwoławczego do twierdzenia, że spółka "A" mogła wykonywać usługi objęte spornymi fakturami własnymi zasobami kadrowymi i usługami podwykonawców, których wiarygodność nie została zakwestionowana, a w konsekwencji przyjęcia za organem podatkowym pierwszej instancji, przychodu spółki "A" w wysokości 402.971,52 zł. Powoływane w tym zakresie zeznania świadków D. M. i R. S. – wspólników firmy "G" – nie dają zdaniem Sądu podstaw do przyjęcia, że byli oni wykonawcami prac w szerszym zakresie niż wynikało to z wystawionych przez tę firmę faktur. W szczególności, zeznania te nie potwierdzają faktu wykonania prac objętych spornymi fakturami pochodzącymi od "D", "E" spółka z o.o. oraz "F" spółka z o.o. Natomiast z zeznań osób zatrudnionych w spółce "A" (świadek A. S. i świadek Z. A.) wynika, że byli oni zatrudnieni w spółce dopiero w drugiej połowie roku. Okoliczność tę potwierdzają również znajdujące się w aktach sprawy umowy o pracę oraz dokumenty ZUA, dotyczące 5 pracowników spółki "A". Podkreślenia wymaga, iż co prawda świadkowie potwierdzili fakt zatrudnienia w "A" i wykonywanie na jej rzecz prac budowlanych, jednak z zeznań tych nie wynika jednoznacznie zakres tych prac i powiązanie ich z konkretnymi pracami na rzecz kontrahentów spółki "A". Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że aby organy podatkowe mogły przyjąć przychód spółki "A" za 2000 rok w wysokości wynikającej z jej ksiąg, konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego sprawy tak, aby w sposób jednoznaczny wskazać, kto i w jakim zakresie wykonał usługi budowlane, z których spółka wykazała przychód, a które w zakresie kosztów uzyskania przychodów częściowo objęte były spornymi fakturami pochodzącymi od "D", "E" spółka z o.o. oraz "F" spółka z o.o. Dokonując natomiast oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie nie uznania przez organy podatkowe w kosztach uzyskania przychodów spółki "A" faktur za roboty budowlane, wystawionych na jej rzecz przez "D" "E" spółka z o.o. i "F" spółka z o.o. Sąd uznał, iż materiał dowodowy dawał podstawy do zakwestionowania powyższych faktur. Organy podatkowe wykazały, iż wystawcy spornych faktur nie byli zarejestrowanymi podatnikami, nie prowadzili działalności pod wskazanymi adresami, nie składali wymaganych prawem deklaracji, a zatem zasadnie przyjęły, iż faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Z przepisów ustawy wynika, iż aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi on pozostać w bezpośrednim związku ze źródłem przychodu, a także być rzeczywiście poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości. W sprawie znajdują również zastosowanie obowiązujące w 2000 roku przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199 ze zm.) Zgodnie z treścią § 11 ust. 1 i 3 tego rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W myśl przepisu § 12 ust. 1 i 3 cytowanego rozporządzenia zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są :faktury, rachunki oraz faktury, rachunki i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach lub inne dowody wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, oznaczone numerem lub w inny sposób, umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie. W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż faktury na łączną kwotę 173.534,50 zł pochodzące od "D" "E" spółka z o.o. oraz "F" spółka z o.o. nie spełniają warunków z tych przepisów wynikających, gdyż nie stwierdzają faktu dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Zasadnie zatem organy podatkowe nie uznały kwot z nich wynikających za koszt uzyskania przychodu spółki "A" w roku 2000. Nie zmienia tej oceny stwierdzenie Sądu, iż organy podatkowe nieprawidłowo na poparcie swoich racji powołały się na protokół z zeznań złożonych przez świadka P. P. w dniu 2 stycznia 2001 r. W zeznaniach tych świadek odnosił się bowiem wyłącznie do faktur dotyczących sprzedaży bursztynu na rzecz "B", a nie wypowiedział się co do faktur na usługi budowlane wystawionych przez ""F" spółka z o.o. na rzecz spółki "A". Natomiast za niedopuszczalne uznał Sąd zróżnicowanie kwestii zaliczenia kosztów uzyskania przychodów wobec "B" i "A", przy takich samych ustaleniach faktycznych. W odniesieniu do "B" organy podatkowe uznały, że dokonanie zakupu surowego bursztynu na podstawie fikcyjnych umów kupna – sprzedaży i nierzetelnych faktur, wystawionych przez fikcyjne podmioty nie może skutkować uznaniem, że zakupu tego nie było, w sytuacji gdy sprzedaż towaru wykonanego z zakupionego surowca udokumentowana została w sposób nie budzący zastrzeżeń. Organy stwierdziły, że oczywiste jest, iż firma dokonując sprzedaży wyrobów jubilerskich musiała je wcześniej wyprodukować z zakupionego materiału, bowiem nie jest możliwe uzyskanie przychodu ze sprzedaży bez wcześniejszego zakupu surowca. Wobec tego organy stwierdziły, że zasadne jest odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i uznały koszty zakupu surowego bursztynu "B" w wysokości wykazanej przez podatnika, z uwzględnieniem kwot wynikających z kwestionowanych faktur. W odniesieniu zaś do spółki "A" (analogicznie jak w przypadku "B") organy stwierdziły, że spółka niewątpliwie osiągnęła przychód z tytułu sprzedaży usług budowlanych w wysokości wynikającej z ksiąg podatkowych. A skoro tak, to konsekwentnie należało uznać koszty uzyskania przychodów w wysokości wynikającej ze spornych faktur lub – co bardziej prawidłowe – dokonać ich oszacowania. Niczym nieuzasadnione jest zróżnicowanie sytuacji obu wymienionych wyżej podmiotów, jeżeli organ podatkowy jednoznacznie stwierdził, że zakup surowego bursztynu przez "B" udokumentowany został fikcyjnymi umowami kupna - sprzedaży i nierzetelnymi fakturami, wystawionymi przez fikcyjne podmioty, nota bene te same, które były wystawcami faktur za usługi budowlane na rzecz spółki "A". Natomiast za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 24b u.p.d.o.f., bowiem jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej przepis ten nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2001 r. Wskazać jednak należy, iż w stanie prawnym obowiązującym w roku 2000, samodzielną i wystarczającą podstawę do dokonania oszacowania kosztów uzyskania mógł stanowić przepis art. 23 Ordynacji podatkowej. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą do wzięcia pod uwagę stanowiska Sądu wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu, ze szczególnym uwzględnieniem rozważań dotyczących ustaleń w zakresie wysokości przychodu spółki "A" za 2000 rok. W przypadku poczynienia w nowym postępowaniu dodatkowych ustaleń faktycznych pozwalających na pozostawienie wysokości przychodu spółki "A" na niezmienionym poziomie, organy winny rozpatrzyć również kwestię ewentualnego oszacowania kosztów uzyskania przychodów spółki "A" przy zastosowaniu jednej z metod szacowania podstaw opodatkowania określonych w art. 23 § 3 lub w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zasad zawartych w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 ustawy orzeczono o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 209 ustawy.