I SA/Gd 920/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 17 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 maja 2013 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 15 lutego 2013 r. określającą A. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki AUDI A4, rok prod. 2006 o nr nadwozia [...] w wysokości 8.767 zł W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w dniu 12.07.2010 r. podatniczka sprzedała przed pierwszą rejestracją na terytorium RP, na podstawie faktury VAT nr [...] samochód marki AUDI A4 o pojemności silnika 2967cm³, rok prod. 2006 i nr nadwozia [...] na rzecz "M" Sp. z o.o. za kwotę 48 800,00zł. Przedmiotowy pojazd został w dniu 13.07.2010 r. zarejestrowany w Starostwie Powiatowym jako 2-miejscowy samochód ciężarowy. W dalszych wywodach Dyrektor Izby Celnej, przywołując m. in. treść art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 2 i 4, art. 101 ust. 4 i 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią rozstrzygającą było ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu i przeprowadzenie jego klasyfikacji towarowej w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej zasadniczym przeznaczeniem samochodu AUDI A 4 jest przewóz osób, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 05.12.2012 r. zostały przeprowadzone oględziny. W wyniku oględzin stwierdzono pojazd o pięciodrzwiowym nadwoziu, wyposażony w 5 miejsc siedzących (w dwóch rzędach), 2 fotele z przodu oraz kanapę z tyłu pojazdu, wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Pojazd posiadał 2 pary uchylnych, przeszklonych drzwi oraz uchylną klapę bagażnika, również przeszkloną. Wnętrze pojazdu wyposażone w sposób kojarzony jednoznacznie z przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów, tj. jednolita, skórzana lub skóropodobna tapicerka, nawiewy, dywaniki, oświetlenie na podsufitce, wykładziny boczne, uchwyty górne dla pasażerów, elektrycznie opuszczane szyby w przednich i tylnych drzwiach. W toku prowadzonego postępowania uzyskano również informację od głównego przedstawiciela marki Audi w Polsce, tj. "K" Sp. z o.o., że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany według świadectwa homologacji samochodu osobowego kat. Ml z 5 miejscami siedzącymi. Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, odnosząc się do argumentacji odwołania, że ewentualne zmiany konstrukcyjne dokonane w przedmiotowym pojeździe nie spowodowały, iż pojazd osobowy uzyskał cechy właściwe dla pojazdu ciężarowego. W opinii organu odwoławczego nie dokonano w przedmiotowym samochodzie żadnych zmian, nadających pojazdowi charakter samochodu ciężarowego. Demontaż tylnych siedzeń nie może być traktowany w kategoriach zmiany przeznaczenia pojazdu Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że klasyfikacji pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niewłaściwego określenia - zweryfikowania wartości przedmiotowego samochodu, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że podatniczka dokonała sprzedaży przedmiotowego samochodu za kwotę 48.800 zł . Biorąc pod uwagę fakt, że średnia wartość rynkowa pojazdu podobnego, ustalona w oparciu o system EurotaxGlass's wyniosła 68 200,00 zł, wezwano podatniczkę do wskazania przyczyn uzasadniających dokonanie sprzedaży przedmiotowego pojazdu za kwotę znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, bowiem różnica wyniosła 19 400,00 zł. Podatniczka nie udzieliła odpowiedzi, która pozwoliłaby na uznanie, że podstawa opodatkowania wynikająca z faktury jest prawidłowa i z uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego. Zatem uzasadnione było zastosowanie przepisu art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. S. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 maja 2013 r. i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. Błędne ustalenia faktyczne leżące u podstawy skarżonej decyzji, polegające na przyjęciu, że opisany w decyzji samochód AUDI A4 jako osobowy zaliczony do grupy CN8703 podlega obowiązkowi podatkowemu podatku akcyzowego, gdy wniosku takiego nie można wyciągnąć ze zgromadzonych dowodów, 2. Dowolną ocenę materiału dowodowego w zakresie ustalenia przeznaczenia opisanego w decyzji samochodu, 3. W konsekwencji powyższego naruszenie prawa materialnego przepisu art. 100 ustawy o podatku akcyzowym poprzez obciążenie podatkiem akcyzowym samochodu ciężarowego, 4. Naruszenie prawa materialnego przepisu art. 106 ustawy o podatku akcyzowym poprzez brak dokonania prawidłowej wyceny wartości pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego, 5. Dowolną ocenę materiału dowodowego w zakresie ustalenia wartości samochodu, 6. Naruszenie procedury art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia sprawy. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem obowiązującym w dniu ich wydania. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) określanej dalej jako p.p.s.a., której art. 134 § 1 wskazuje, iż Sąd orzekając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze ani też powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu AUDI A4 do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz.11 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. przedmiotem opodatkowania jest pierwsza sprzedaż samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju, w sytuacji gdy podatek od wewnątrzwspólnotowego nabycia nie został zapłacony, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Przy czym stosownie do art. 101 ust. 4 u.p.a. jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniami nie mającymi znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10.06.2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób), a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki AUDI A4. Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy z 5 miejscami siedzącymi, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Pojazd otrzymał kategorię M1, którą oznacza się samochody zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób we wszystkich krajach UE. Z przeprowadzonych oględzin pojazdu wynika, że jest to samochód o pięciodrzwiowym nadwoziu, wyposażony w 5 miejsc siedzących (w dwóch rzędach), 2 fotele z przodu oraz kanapę z tyłu pojazdu, wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Pojazd posiada 2 pary uchylnych, przeszklonych drzwi oraz uchylną klapę bagażnika, również przeszkloną. Wnętrze pojazdu wyposażone zostało w sposób kojarzony jednoznacznie z przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów, tj. jednolita, skórzana lub skóropodobna tapicerka, nawiewy, dywaniki, oświetlenie na podsufitce, wykładziny boczne, uchwyty górne dla pasażerów, elektrycznie opuszczane szyby w przednich i tylnych drzwiach. Stwierdzone cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób. Zarzut, że istotne są cechy pojazdu (towaru akcyzowego) w dacie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu jakkolwiek trafny, to jednak ocenie Sądu nie jest usprawiedliwiony w realiach rozpoznawanej sprawy. Strona nie wykazała bowiem aby istotne cechy pojazdu, w oparciu o które dokonano jego klasyfikacji podatkowej, różniły się w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, w dacie wydania pojazdu kontrahentowi oraz w dacie wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż. Przeciwnie, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że takich różnic nie było. Ewentualne zdemontowanie części wyposażenia pojazdu: tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa, czy zamontowanie przegrody oddzielającej, nie wpływa bowiem na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, w sytuacji, gdy w każdej chwili może zostać przywrócony poprzedni stan pojazdu. Stwierdzić należy, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując stwierdzić należy, że organy prawidłowo zaklasyfikowały pojazd skarżącej do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, a zatem podlegał on podatkowi akcyzowemu. Nie budzi wątpliwości Sądu także określona wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 w/w ustawy). W przedmiotowej sprawie skarżąca nie złożyła deklaracji AKC-U i nie zapłaciła podatku akcyzowego od sprzedanego pojazdu. W odpowiedzi na wezwanie organu do przedstawienia przyczyn, z powodu których wartość wskazana na fakturze sprzedaży w znaczny sposób odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego, skarżąca nie udzieliła odpowiedzi. Nie sposób przy tym zgodzić się z argumentami przedstawionymi przez skarżącą w skardze oraz w odwołaniu, że przyczyną uzasadniającą obniżoną wartość pojazdu była okoliczność, że przedmiotem sprzedaży był samochód ciężarowy o obniżonej przydatności do przewozu osób. W tym miejscu zgodzić należy się z orzekającymi w sprawie organami, że kwota wynikająca z faktury sprzedaży, tj. 48.800 zł znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu, która wg systemu EurotaxGlass’s wynosiła 68.200 zł. Informatory o rynkowych wartościach pojazdów prowadzone są w sposób profesjonalny, przy wykorzystaniu danych pochodzących z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. O wartości zawartych w nich danych może świadczyć fakt, iż są one powszechnie wykorzystywane zarówno przez rzeczoznawców samochodowych, jak i firmy ubezpieczeniowe. Zaznaczenia wymaga przy tym, że posłużenie się przez organy podatkowe tego rodzaju katalogiem służy ustaleniu przeciętnej ceny tego typu pojazdów na rynku krajowym, a nie wartości tego konkretnego pojazdu. W rezultacie podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo w następujący sposób: wartość pojazdu ustalona na podstawie przeciętnych cen na rynku krajowym w kwocie 68.200,00 zł pomniejszona została o podatek VAT i akcyzę, co dało kwotę 47.135zł. Podatek akcyzowy należny do zapłaty, przy zastosowaniu stawki akcyzy 18,6%, wyniósł 8.767 zł. Uwzględniając wskazane powyżej ustalenia dotyczące kwestii zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703 oraz ustalenia jego wartości rynkowej, nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.) poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej. W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany nie mogły skutkować uznaniem, że samochód zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Uzasadniły także swoje stanowisko w zakresie ustalenia wartości rynkowej pojazdu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej – swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę