I SA/Gd 921/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi M. O.-B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5 117 (pięć tysięcy sto siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 1 grudnia 2006 r. M. O.-B. oraz I. T., współwłaściciele nieruchomości położonej w G. przy ulicy N. w udziałach wynoszących po ½, aktem notarialnym dokonali transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. M. O.-B. nie złożył oświadczenia przewidzianego przepisem art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o przeznaczeniu uzyskanego przychodu w ustawowym terminie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32lit. a) - e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze sprzedażą nieruchomości. Decyzją z dnia 15 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 3.708,00zł oraz określił M. O. - B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, od przychodu uzyskanego z transakcji sprzedaży nieruchomości położonej w G. przy ulicy N. w kwocie 61.608,00zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż przyjął jako spełniające warunki art. 21 ust.1 pkt. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki poniesione na: - zakup w dniu 6 grudnia 2007 r. za kwotę 97.000,00 zł działki niezabudowanej przeznaczonej na cele zabudowy jednorodzinnej w miejscowości K., gmina S. oraz koszty aktu notarialnego w kwocie 3.595,68 zł., - zakup w dniu 29 stycznia 2008 r. za kwotę 165.920,00 zł działek pod budowę w K., gmina S. nr [...] oraz koszty aktu notarialnego w kwocie 4.590,60 zł, - zakup w dniu 28 listopada 2008 r. za kwotę 3.050.000,00 zł budynku mieszkalnego położonego w S. przy ulicy R. oraz koszty aktu notarialnego w kwocie 62.810,40 zł. W świetle powyższego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż uzyskana przez M. O. - B. na mocy aktu notarialnego z dnia 1 grudnia 2006 r. kwota 4.000.000,- zł z tytułu sprzedaży nieruchomości została wydatkowana na cele określone w art. 21 ust.1 pkt. 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na łączną kwotę 3.383.916,68 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał wydatku dokonanego w dniu 30 sierpnia 2007 r. za łączną kwotę 650.000,- zł oraz kosztów aktu w kwocie 16.079,70 zł, poniesionego na zakup nieruchomości położonej w S. przy ulicy P., składającej się z jednokondygnacyjnego budynku stolarni, budynku warsztatu samochodowego, jednokondygnacyjnego budynku zaplecza biurowego oraz 10 boksów garażowych. M. O.-B. w toku prowadzonego postępowania pismem z dnia 4 listopada 2009 r. złożył wyjaśnienie, w którym wskazał, że intencją podatnika był zakup gruntu z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Podatnik zdecydował się na zakup działki wraz z zabudowaniami do wyburzenia. Ponadto podatnik oświadczył, że kupując nieruchomość w S. przy ul. P. zapłacił za grunt, który w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego przeznaczony jest pod budownictwo mieszkaniowe, w związku z tym podatnik uznał, iż spełnił warunki określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. W toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił pismem z dnia 25 listopada 2009 r. do Urzędu Miasta z prośbą o podanie informacji jakie było przeznaczenie gruntu, według stanu na dzień 30 sierpnia 2007 r. to jest na dzień zakupu tejże nieruchomości. W odpowiedzi Wydział Urbanistyki i Architektury Urzędu Miasta pismem z dnia 4 grudnia 2009 r. poinformował, że objęta zapytaniem nieruchomość leży w obszarze, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony Uchwałą Nr XXXIV/573/2006 Rady Miasta u z dn. 27 stycznia 2006 r. i ogłoszony w Dz. Urz. Woj. Pom. nr 59 z dnia 5 czerwca 2006 r. poz.1203 ustala następujące przeznaczenie: teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej (wszystkie formy zabudowy mieszkaniowej), max. dla usług - 100% powierzchni użytkowej. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji powyższy wydatek nie spełniał dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis ten zawiera wyczerpujące (enumeratywne) wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości. Wydatek dotyczył zakupu gruntu oraz zabudowań, będących budynkami o charakterze niemieszkalnym. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji nie miało znaczenia to, że w późniejszym terminie grunt ten miał posłużyć celom mieszkaniowym - stosownie do wyjaśnień podatnika. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji określił podatnikowi 10% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 61.608,- zł od przychodu podlegającego opodatkowaniu w kwocie 616.083,32- zł (stanowiącego różnicę między 4.000.000,- zł 3.383.916,68- zł). M. O. -B. pismem z dnia 1 lutego 2010 r. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a ustawy z 1991 r.. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 roku, przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że zwolnieniu podatkowemu podlega wyłącznie nabycie gruntu zabudowanego w dacie nabycia budynkami mieszkalnymi albo gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod taką budowę, a nie gruntu zakupionego z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe i przeznaczonego pod taką zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, ale zabudowanego innymi budynkami, - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, 180 § 1 oraz 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy polegającym w szczególności na pominięciu przy ocenie przeznaczenia gruntu zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W ocenie odwołującego się nie można wykluczyć, że budynek mieszkalny może zostać wybudowany obok istniejących budynków gospodarczych lub też nie można wykluczyć, że budynki gospodarcze zostaną rozebrane. W ocenie strony organ podatkowy pominął fakt, że w dacie zakupu nieruchomości przeznaczona była ona pod zabudowę mieszkaniowo – usługową, zgodnie z obowiązującym w dacie zakupu planem zagospodarowania przestrzennego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 lipca 2010 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ podatkowy II instancji wyjaśnił, ze kwestię wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wiążą skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z faktem wydatkowania środków pieniężnych w określonym terminie, tj. dwóch lat od daty sprzedaży na ściśle określone w ustawie cele, w tym na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu o przeznaczeniu na cele mieszkaniowe. W ocenie organu odwoławczego bezspornie stwierdzono, iż w związku ze sprzedażą w dniu 1 grudnia 2006 r. nieruchomości położonej w G. przy ulicy N. I. T. i M. O.-B. uzyskali przychód (netto) w kwocie 4.000.000,00zł. Środki pieniężne uzyskane z przedmiotowej sprzedaży w części zostały wydatkowane przez M. O.-B. na nabycie nieruchomości o charakterze mieszkaniowym, co potwierdzono 3 aktami notarialnymi. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji wydatki te spełniały warunki zwolnienia podatkowego, co wykazano w zakwestionowanej decyzji z dnia 15 stycznia 2010 r. Ponadto wskazany wyżej przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany w dniu 30 sierpnia 2007 r. na kwotę 650.000,00zł, na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu w S. wraz z posadowionymi na gruncie budynkami, stanowiącymi odrębne nieruchomości. Akt notarialny w § 3 zawierał zapis, iż M. O. - B. powyższe prawa kupuje na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Kolejnym aktem notarialnym z dnia 25 września 2007 r. M. O. - B. złożył oświadczenie w sprawie zakupu nieruchomości położonej w S. przy ulicy P. , wskazując, że omyłkowo określił, iż nabycia wyżej opisanych praw dokonał na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz dodał, że złożenie takiego oświadczenia nie było jego zamiarem. Stawający oświadczył, że powyższego nabycia dokonał jako osoba fizyczna na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w świetle przedstawionych wyżej okoliczności sprawy bezspornym jest, że na gruncie, który został objęty umową sprzedaży z dnia 30 sierpnia 2007 r. znajdowały się obiekty, które w żaden sposób nie mogły służyć realizacji celów mieszkaniowych podatnika. Ponadto należy podkreślić, że zbywcą nieruchomości była "A" Sp. z o.o. i przedmiotowe prawa stanowiły majątek związany z prowadzoną przez tę Spółkę działalnością gospodarczą, o czym podatnik wiedział dokonując zakupu nieruchomości jako składnika majątku przeznaczonego pierwotnie na cele związane z prowadzonym przez siebie przedsiębiorstwem. W świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wymienione w nim zwolnienie odnosi się między innymi do kwoty wydatkowanej na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie związanych z budynkiem mieszkalnym lub lokalem, bądź na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Z treści przepisu nie wynika jakie konkretnie (formalnie) warunki winna spełniać nieruchomość, aby bez żadnych przeszkód została zaliczona do ww. kategorii zwolnień przedmiotowych. Powołując treść tej normy, należy dojść do przekonania, że chodzi tu o prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym można bez przeszkód rozpocząć inwestycję mieszkaniową, oraz że taki charakter winno ono posiadać w chwili nabycia. Dlatego też okoliczności potwierdzające ten fakt nie powinny opierać się na zamiarach nabywcy (przyszłych i niepewnych), ale na uwarunkowaniach faktycznych i prawnych wskazujących, że bez żadnych przeszkód prawo użytkowania wieczystego gruntu w dacie nabycia można przeznaczyć pod inwestycję mieszkaniową. Na zakupionym gruncie nie było żadnego budynku o charakterze mieszkaniowym, a w akcie notarialnym nie dokonano zapisu, że znajdujące się na przedmiotowym terenie budynki przeznaczone są do rozbiórki, co mogłoby wskazywać, że już w dacie nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu celem podatnika była budowa na nim budynku mieszkalnego. Tym samym stwierdzić należy, że nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w przedmiotowej sprawie nie było związane z celem rodzajowo określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) powołanej ustawy, a wręcz przeciwnie - nabyty grunt w znacznej części zabudowany był budynkami o charakterze użytkowym. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując w postępowaniu odwoławczym oceny przedstawionego materiału dowodowego stwierdził, że w piśmie Wydziału Urbanistyki i Architektury Urzędu Miasta z dnia 4 grudnia 2009 r. zawarto informację, iż teren ten został przeznaczony zarówno do zabudowy mieszkaniowej jak i usługowej. Tym samym przeznaczenie terenu było wielofunkcyjne, a pismo co do zasady dotyczące gruntu nie uwzględniało posadowionych na nim budynków. Dopiero treść aktu notarialnego pozwoliła jednoznacznie stwierdzić, iż posadowione na gruncie budynki stanowiły odrębne nieruchomości, które nie mogły służyć realizacji celów mieszkaniowych co najmniej w dacie nabycia tej nieruchomości. Dodatkowo w wyżej wymienionym akcie notarialnym nabywca M. O.-B. wprost oświadczył, że powyższe prawa kupuje na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wprawdzie odwołujący się aktem notarialnym zmienił przedmiotowy zapis, a w toku prowadzonego postępowania podatkowego przed organem podatkowym pierwszej instancji stwierdził, że na wskazanym terenie miał zamiar realizować cele mieszkaniowe, to jednakże do dnia wydania niniejszej decyzji podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających dokonanie jakichkolwiek inwestycji mieszkaniowych na wskazanym terenie. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy pierwszej instancji podjął w stopniu wystarczającym niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie pominął zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zatem zarzut strony w powyższym zakresie należy uznać za bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż powołane wyroki sądów zapadły w innym stanie faktycznym i wiążą w tej konkretnej sprawie, w której zostały wydane. M. O. - B. w skardze z dnia 12 sierpnia 2010 r. zakwestionował w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2010 r. i zarzucił jej: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 roku, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, poprzez błędne przyjęcie, że: 1) przeznaczenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele mieszkaniowe lub usługowe wyklucza uznanie, że spełnia on wymóg przeznaczenia na cele mieszkaniowe; 2) dany grunt nie może być zabudowany w chwili nabycia budynkami innymi niż służącymi celom mieszkaniowym, II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 191 ustawy ordynacja podatkowa z 29 sierpnia 1997 roku (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60; z ze zm.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: 1) obowiązku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych w celu uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa; 2) obowiązku rozpatrzenia wyczerpująco całego materiału dowodowego; 3) obowiązku oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2010 roku oraz o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 stycznia 2010 roku oraz na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący wniósł o uwzględnienie skargi w całości w zakresie swojej właściwości przez Dyrektora Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Stwierdzenie przez Sąd, że zaskarżony akt że wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, musi skutkować jego uchyleniem - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie zasadny jest sformułowany w skardze zarzut, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne – art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że przepisy ustawy wymagają dla zwolnienia od podatku dochodowego przedstawienia przez podatnika decyzji o warunkach zabudowy, czy też pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego. Norma wynikająca z ww. przepisu stanowi jedynie, że do zwolnienia wydatkowanego na zakup gruntu przychodu określonego w pkt 32 ww. artykułu, wymagane jest jedynie, aby zakupiony grunt przeznaczony był pod budowę budynku mieszkalnego. Zatem lege non distinguente uznać należy, że żadnych innych warunków podatnik spełniać nie musi. W szczególności nie można wymagać od podatnika, aby legitymował się zezwoleniem na budowę budynku mieszkalnego. Nabyta przez podatnika nieruchomość w S., zgodnie z miejscowym planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego miasta S., przeznaczona została pod zabudowę usługową i mieszkaniową, zatem nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy przychód podatnika w części wydatkowanej na nabycie tej nieruchomości wolny jest od podatku dochodowego. O nabyciu prawa do zwolnienia od podatku nie decyduje bowiem ani faktyczny sposób korzystania z nieruchomości, ani też rzeczywiste rozpoczęcie działań faktycznych, ani prawnych, zmierzających do rozpoczęcia budowy. Decydująca jest jedynie treść miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obowiązująca w dacie nabycia gruntu. Ta zaś wskazywała funkcję mieszkaniową jako dopuszczalną (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2006 r., Sygn. akt I SA/Gd 169/04, niepubl.). Powyższe uwagi zostaną przyjęte przez organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu odwołania. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd – zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. – zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.