I SA/Gd 923/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp.k. w Ch. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddala skargę. Dnia 27 lutego 2015 r. importer "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa działając za pośrednictwem przedstawiciela bezpośredniego, dokonała zgłoszenia uproszczonego poprzez wpisanie towarów do ewidencji oraz przesłała do organu celnego powiadomienie ([...]) celem objęcia tych towarów procedurą dopuszczenia do obrotu. Dnia 27 stycznia 2015 r. zgłaszający złożył zgłoszenie celne uzupełniające. W polu 47 zgłoszenia (typ B00 Ogółem) określono podatek od towarów i usług z tytułu towarów w kwocie 334.870,00 zł. Zgłoszenie uzupełniające zostało zarejestrowane pod nr [...]. W kwietniu i maju 2016 roku funkcjonariusze Urzędu Celnego w B. przeprowadzili kontrolę postimportową w siedzibie strony. Przedmiotem kontroli było sprawdzenie prawidłowości stosowania procedury dopuszczenia do obrotu w zgłoszeniach celnych dokonanych w czasie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Zespół kontrolny ustalił, że w badanym okresie strona dokonała 45 zgłoszeń celnych w procedurze dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej w formie wpisu do Rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną. Rejestr prowadziła "B" Sp. z o.o. w G. Kontrolujący w protokole nr [...] m.in. stwierdzili, że w przedmiotowym zgłoszeniu celnym nie zostały zadeklarowane koszty związane z krajowym transportem wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia 5 lutego 2015 r.. Protokół z kontroli celnej z dnia 19 maja 2016 r. wraz z załącznikami został przekazany m.in. Naczelnikowi Urzędu Celnego. Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym uzupełniającym. W oparciu o otrzymane materiały organ celny pierwszej instancji uznał, iż koszt krajowego transportu wynikający z faktury VAT z dnia 5 lutego 2015 r. winien powiększać podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych powyższym zgłoszeniem celnym. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 13 grudnia 2016 r. określił w prawidłowej wysokości podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów sprowadzonych przez stronę, objętych zgłoszeniem celnym uzupełniającym oraz orzekł o odstąpieniu od poboru odsetek wynikających z art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 16 stycznia 2017 r. pełnomocnik strony odwołał się od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 28 marca 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że w myśl przepisu art. 19a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z aktami sprawy dług celny w niniejszej sprawie powstał z chwilą dokonania zgłoszenia uproszczonego poprzez wpisanie towarów do ewidencji, tj. w dniu 27 lutego 2015 r.. Jest to również data powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Akta niniejszej sprawy wskazują również, że w dniu 5 lutego 2015 r. została wystawiona faktura VAT nr jw. Obejmująca koszt kompleksowej obsługi spedycyjnej towaru z portu w H. (W.) do miejscowości C. w Polsce. W fakturze tej wyszczególnione zostały koszty: frachtu morskiego, armatorska opłata konosamentowa, THC (Terminal Handling Charges) G., koszty przeładunkowe, koszty odprawy celnej uproszczonej oraz transportu lądowego na odcinku G. -C. Treść zaskarżonej decyzji potwierdza, że Naczelnik Urzędu Celnego ustalił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym nr jw. w następujący sposób: do podstawy opodatkowania tym podatkiem obliczonej w zgłoszeniu celnym (wartość celna powiększona o należne cło w myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) dodał jedynie koszt transportu lądowego w kwocie 2.200 PLN na odcinku G. – C., wyszczególniony w ww. fakturze VAT. Organ pierwszej instancji słusznie uznał, że zgodnie z cytowanym wyżej art. 30b ust. 4 ustawy o podatku VAT był to koszt wynikający z transportu towaru do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej i miejsce to było znane w momencie dokonania importu, tj. 27 lutego 2015 r.. Kwotę podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Celnego określił z zastosowaniem prawidłowej stawki podatku wynoszącej 23%. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przepis art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania. Podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zapewnił też stronie czynny udział w każdym stadium postępowaniu. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję zgodną z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, respektując jednocześnie stanowisko i zapewnienia Ministerstwa Finansów złożone w piśmie nr [...] z dnia 21 grudnia 2015 r.. Wobec powyższego nie sposób uznać za uzasadniony zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 19 maja 2017 r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wyrażające się w uchybieniu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., polegające na nieuwzględnieniu interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów (Departament Podatku od Towarów i Usług Ministerstwa Finansów z dnia 21 grudnia 2015 r. nr [...] w sprawie kosztów dodatkowych wliczanych do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów, o których mowa w art. 30b ust. 4 ustawy o podatku VAT, co wpłynęło na wydanie rozstrzygnięcia o treści jak w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zasadniczy zarzut zawarty w skardze dotyczy nieuwzględnienia przez organy podatkowe interpretacji Ministerstwa Finansów odnośnie zastosowania art. 30b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i pisma z dnia 21 grudnia 2015 r.. Przywołane przez skarżącą pismo Departamentu Podatku od Towarów i Usług w Ministerstwie Finansów z dnia 21 grudnia 2015 r. stanowi odpowiedź udzieloną Polskiej Izbie Spedycji i Logistyki w związku z pytaniami zgłoszonymi na konferencji "Służba Celna dla Biznesu 2015" po wydaniu interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr [...] z dnia 28 września 2015 r. w sprawie kosztów dodatkowych wliczanych do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów, o których mowa w art. 30b ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług. Należy przypomnieć, że przepisem art. 1 pkt 26 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) wprowadzono do ustawy o VAT art. 30b ust. 4 w brzmieniu, analogicznym do brzmienia przepisu art. 86 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. z o późn. zm.), cyt.: "Podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu. Trzeba wskazać na istotną różnicę pomiędzy przepisem art. 30b ust. 4 ustawy o VAT a obowiązującą przed 1 stycznia 2014 r. regulacją art. 29 ust. 15 tejże ustawy, polegającą na tym, że obecnie obowiązujący przepis zawiera otwarty katalog kosztów dodatkowych uwzględnianych w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów, wymienione w nim zaś koszty prowizji, opodatkowania, transportu i ubezpieczenia mają charakter wyłącznie przykładowy. Natomiast w poprzednim stanie prawnym art. 29 ust. 15 ustawy wymieniając te same koszty, tworzył zamknięty katalog. Zatem zgodnie z przepisem art.30b ust. 4 - w przeciwieństwie do sytuacji stworzonej przez art. 29 ust. 15 obowiązujący przed 1 stycznia 2014 r. - także inne koszty dodatkowe, niż te wymienione w omawianym przepisie jako przykładowe powinny zostać ujęte w podstawie opodatkowania. Takie rozumienie przepisu art. 30b ust. 4 ustawy o VAT spowodowało wątpliwości interpretacyjne, co do tego jakie inne koszty dodatkowe niż wymienione w tym przepisie powinny być uwzględniane przy określaniu podstawy opodatkowania na potrzeby podatku od towarów i usług z tytułu importu. Minister Finansów wydał zatem interpretację ogólną, w której wyjaśnił: "Mając na uwadze wskazany w omawianym przepisie przykładowy katalog kosztów dodatkowych należy dojść do konkluzji, że do podstawy opodatkowania powinny być wliczone te koszty dodatkowe, które związane są przede wszystkim bezpośrednio z transportem sprowadzanych towarów. Do kosztów tych zaliczyć należy załadunek, przeładunek lub wyładunek. W przypadku kosztów portowych/terminalowych takimi kosztami byłyby opłaty THC (Terminal Handling Charges). W przypadku, gdy w chwili przywozu towarów znane jest tylko pierwsze miejsce przeznaczenia, do podstawy opodatkowania powinny być wliczane tylko koszty dodatkowe, które ponoszone są do tego miejsca przeznaczenia, a które nie zostały wliczone do wartości celnej. W sytuacji, gdy w momencie dokonania importu znane jest inne miejsce przeznaczenia znajdujące się na terytorium Unii Europejskiej, w podstawie opodatkowania powinny być uwzględnione koszty, o których mowa powyżej, poniesione również w pierwszym miejscu przeznaczenia. Są to bowiem koszty wynikające z transportu do tego innego miejsca przeznaczenia". Powyższa interpretacja miała na uwadze wykluczenie wątpliwości co do kosztów dodatkowych ponoszonych w czasie importu. W przedmiotowej sprawie koszty dodatkowe wynikające z faktury nr [...] w postaci opłat THC nie zostały doliczone do podstawy opodatkowania zgodnie z oświadczeniem Ministerstwa Finansów zawartym w interpretacji, która już była wydana w dniu zgłoszenia celnego przedmiotowego towaru tj. 27 lutego 2015 r.. Natomiast, w ocenie Sądu, żadnych wątpliwości nie budziła konieczność uwzględniania w podstawie opodatkowania podatkiem VAT kosztów wprost wymienionych w przepisie art. 30b ust. 4 ustawy o VAT jako przykładowe, tj. krajowych kosztów transportu ponoszonych w związku z importem towarów, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wobec powyższego z faktury VAT, w której wyszczególnione zostały różnego rodzaju koszty tj.: frachtu morskiego, armatorska opłata konosamentowa, THC (Terminal Handling Charges) G., koszty przeładunkowe, koszty odprawy celnej uproszczonej oraz transportu lądowego na odcinku G. – C., Naczelnik Urzędu Celnego do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych spornym zgłoszeniem celnym dodał wyłącznie koszt transportu lądowego w kwocie 2.200 PLN na odcinku G. - C. Zatem słusznie uznał, że zgodnie z cytowanym wyżej art. 30b ust. 4 ustawy o podatku VAT był to koszt, wynikający z transportu towaru do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej i miejsce to, było znane w momencie dokonania importu, tj. 27 lutego 2015 r.. Koszt ten nie był objęty wątpliwościami wyjaśnionymi w interpretacji i w piśmie z dnia 21 grudnia 2015 r.. Zgodnie z przepisem art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zatem pismo Ministra Finansów nie może być traktowane jako podstawa rozstrzygnięcia sprawy, lecz jest analizowane pod kątem realizacji zasady ogólnej pogłębiania zaufania do organów podatkowych określonej w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszenia której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Zatem, wbrew twierdzeniu skarżącej w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z błędem lub uchybieniem organu, który wydał zaskarżoną decyzję. Pomimo, iż stronie znane były koszty transportu doliczone w zaskarżonej decyzji, jednak nie zostały zadeklarowane w dniu zgłoszenia towaru do odprawy. Interpretacja podatkowa może dotyczyć całego przepisu, jak również jego części. Organy podatkowe jednakże rozstrzygają na podstawie obowiązujących przepisów, które nie mogą być zastąpione interpretacją. Organy podatkowe korzystają z interpretacji Ministra Finansów tylko w przypadku wątpliwości co do zasadności zastosowania przepisu. Taką wątpliwość co do zasadności wliczenia do podstawy opodatkowania kosztu transportu lądowego w kwocie 2.200 PLN na odcinku G. – C. nie zaistniała, bowiem z treści art. 30b ust. 4 ustawy o VAT jednoznacznie wynika obowiązek ujęcia w podstawie opodatkowania tego rodzaju kosztów. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, w tym art. 121 O.p.. W związku z czym orzeczono o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.). DSz