I SA/Gd 924/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2014 r. sprawy ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 21 lutego 2014 r. dokonał R.J. zaliczenia częściowej wpłaty z dnia 18 lutego 2014 r. (dokonanej za pośrednictwem banku) w kwocie [...] zł, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2013 r. (kwotę [...] zł), odsetek od ww. zaległości podatkowej (kwotę [...] zł), a także zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2013 r.(kwotę [...]) i odsetek od tej zaległości (kwotę [...] zł). R.J. nie zgadzając się z powyższym zaliczeniem złożył zażalenie na to rozstrzygnięcie. W ocenie strony rozstrzygnięcie to narusza art. 62 § 1 i § 4, art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 § 1 punkty 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzucając powyższe strona wniosła o uchylenie w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 lutego 2014 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. W przedmiotowym zażaleniu R.J. wskazał, że treść postanowienia organu pierwszej instancji wprowadza go w błąd i jest niejasna. W ocenie strony zażalone postanowienie nie jest uzasadnione, nie wiadomo też na jakiej podstawie część wpłaty z dnia 18 lutego 2014 r. została zaliczona na należności z tytułu podatku od towarów usług za miesiąc czerwiec, a część na miesiąc lipiec 2013 r. R.J. zarzucił także, iż przed wydaniem kwestionowanego postanowienia organ pierwszej instancji nie zwrócił się do niego o złożenie oświadczenia co do sposobu zaliczenia przysługujących mu zwrotów postępowań sądowych oraz zwrotów nadpłat podatków za wcześniejsze okresy rozliczeniowe na poczet jego zobowiązań podatkowych a także, iż organ pierwszej instancji dokonuje z opóźnieniem zarachowań co prowadzi do "powstania" zaległości podatkowych za kolejne okresy rozliczeniowe. W przedmiotowym zażaleniu strona wskazała również, że trwają wyjaśnienia z udziałem Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące wzajemnych potrąceń kosztów sądowych. Ponadto strona złożyła skargę na czynności egzekucyjne związane z zastosowaniem środka w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność w postaci ww. kosztów sądowych. Wskazała też, że wpłaty zaliczane są w znacznej części na odsetki, a Dyrektor Izby Skarbowej pozostając w zwłoce ze zwrotem przedmiotowych kosztów sądowych nie nalicza żadnych odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu zażaleniowym postanowieniem z dnia 2 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że R.J. złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2013 r., w której wykazał kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Z akt sprawy wynikało również, że podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2013 r., w której wykazał kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Strona w dniu 18 lutego 2014 r. dokonała przelewu kwoty w wysokości [...] zł tytułem podatku VAT za czerwiec 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami upomnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił R.J., że z wpłaty tej zaliczono kwotę [...] zł na koszty upomnienia. Organ przypomniał też, że w aktach sprawy znajdują się także zawiadomienia znak sprawy: [...] oraz znak sprawy: [...] z dnia 6 sierpnia 2013 r., którymi Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił R.J., że jego wierzytelności z tytułu zwrotów kosztów postępowania kasacyjnego (wyrok NSA sygn. akt II FSK 876/11 z dnia 31 stycznia 2013 r. oraz sygn. akt II FSK 900/11 z dnia 31 stycznia 2013 r.), w kwocie [...] zł i [...] zł zostały zaliczone w całości na należność główną w podatku od towarów i usług VAT za miesiąc luty 2013 r. Przesyłkę zawierającą ww. zawiadomienia z dnia 6 sierpnia 2013 r. podatnik odebrał w dniu 21 sierpnia 2013 r. Wskazano też, że zaliczenie kosztów sądowych na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. spowodowało zmniejszenie stanu zaległości w tym tytule podatkowym, jak również miało wpływ na kolejne zaliczenia. Odnosząc się do rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, dokonując rozliczenia częściowej kwoty w wysokości [...] zł w pierwszej kolejności zaliczył ją zgodnie z wolą podatnika wyrażoną w poleceniu przelewu, tj. na zaległość wynikającą z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2013 r. Pozostała kwota z uwagi na nieuregulowaną należność podatkową rozliczona została zgodnie z dyspozycją art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności, tj. na poczet należności w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2013 r. (z terminem płatności 26 sierpnia 2013 r.). Organ pierwszej instancji powyższego zaliczenia dokonał stosując art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przy czym, przepis art. 55 § 2 ww. ustawy stanowi, że jeżeli dokonana wpłata podlegająca zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej nie pokrywa w całości kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, kwotę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R.J. wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Postanowieniom organów pierwszej i drugiej instancji skarżący zarzucił naruszenie: art. 59 § 1 pkt 1; art. 62 § 1, § 4, art. 55 § 2 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił faktu, że organy podatkowe przed dokonaniem zaliczenia nie zweryfikowały z urzędu stanu rozliczeń podatkowych skarżącego. Skarżący wskazał, że postanowienia organów podatkowych obu instancji naruszają przepisy art. 62 § 1, § 4, art. 55 § 2 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym zaliczeniu wpłaty - na skutek nieuwzględnienia uprzedniego częściowego wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, na poczet których dokonano zaliczenia, błędnego naliczenia kwoty odsetek, nieprawidłowego proporcjonalnego zaliczenia wpłaty na należności główne i odsetki, jak również nieuwzględnienia w rozliczeniu przysługujących mu zwrotów kosztów postępowań sądowo administracyjnych oraz nadpłat podatków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd mając na uwadze zarzuty skargi - w pierwszej kolejności pragnie odnieść się do istoty art. 134 powoływanej ustawy. Z treści tego przepisu wynika, że sąd nie jest związany granicami skargi, związany jest natomiast granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim orzeczeń. Obowiązek rozstrzygnięcia przez sąd w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny legalności innej sprawy niż ta, w której wniesiono skargę. Istota przepisu art. 134 p.p.s.a. sprowadza się do tego, że sąd nie może przekroczyć granic sprawy administracyjnej oraz stosunku administracyjnoprawnego tejże sprawy, ponieważ wówczas miałby do czynienia z inną sprawą wymagającą najpierw rozstrzygnięcia w drodze aktu lub czynności konkretyzującej inny stosunek prawny. Granice sprawy, o której mowa w ww. przepisach ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyznacza w istocie rzeczy istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym rozstrzygnięciem (aktem lub czynnością) administracyjnoprawnym (por.: T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz Warszawa 2005 r., str. 25-26; 434-435). Wobec powyższego należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie sąd poddaje ocenie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 lutego 2014 r. oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 czerwca 2014 r., w których organy dokonały zaliczenia wpłaty kwoty [...] zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., w kwocie [...] zł i odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł oraz zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w kwocie [...] zł i odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł. Wszystkie inne postępowania wskazywane przez skarżącego w toku postępowania wykraczają poza zakres rozpoznawanej sprawy administracyjnej. Zatem zakresem sprawy administracyjnej w tym konkretnym postępowaniu jest tylko rozliczenie konkretnej wpłaty dokonanej w dniu 18 lutego 2014 r. Wobec czego postępowanie administracyjne dotyczy tylko tej jednej wpłaty. Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że podstawę materialno prawną zaskarżonych postanowień stanowił art. 62 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Z powyższego przepisu wynika, że wniosek podatnika ma w tym zakresie charakter wiążący dla organu podatkowego. Skoro zatem organ zaliczył dokonaną przez skarżącego wpłatę na wskazane w przelewie bankowym zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., to uczynił zadość ww. zasadom postępowania. W tym zakresie niezrozumiałe są zarzuty skargi, jakoby organ podatkowy działał wbrew woli i oświadczeniu skarżącego, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że wpłata w tej części została zaliczona zgodnie z dyspozycją wskazaną w tytule przelewu. Natomiast różnica między wysokością wpłaty a wysokością wskazanego zobowiązania niewątpliwie stanowiła nadpłatę w tym podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem, wobec istnienia zaległości w podatku VAT za lipiec 2013 r. - w kwocie zadeklarowanej przez podatnika, zastosowanie będą miały przepisy art. 76, 76a ww. ustawy. W myśl art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej "nadpłaty (...) podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (...)", zaś zgodnie z art. 76a § 1 tej ustawy: "w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio". Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty. Przy czym nadpłata powstaje m.in. z dniem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W tym miejscu warto zauważyć, że zaliczanie nadpłaty jak i wpłaty, na poczet zaległości jest czynnością materialno techniczną a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 ww. ustawy, jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 513/07). Potwierdził to także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1406/07, w którym wyraził pogląd, że przepis art. 76a Ordynacji podatkowej ma charakter mieszany materialno - procesowy. W obu przypadkach organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie, w którym wskaże, jaką kwotę (nadpłaty lub wpłaty) zalicza na poczet jakich zaległości podatkowych i w jakiej wysokości. Dzień wydania postanowienia o zaliczeniu (nadpłaty lub wpłaty) na poczet zaległości podatkowych nie jest dniem ich zaliczenia. W przypadku nadpłaty, o której mowa w art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dniem takim jest dzień jej dokonania (art. 60 i art. 61 cyt. ustawy). Podkreślić należy, że zapis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej jest w swojej treści jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie dając organowi podatkowemu żadnego wyboru i organ w przypadku zaistnienia nadpłaty, jeśli tylko podatnik ma zaległości podatkowe, musi ją zaliczyć na ich poczet (por. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1042/06). Organ dokonujący zaliczenia nadpłaty lub wpłaty na poczet zaległości podatkowej nie jest uprawniony do weryfikowania prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji czy decyzji określających wysokość zobowiązania, z których konkretna nadpłata czy zaległość wynikała. Stwierdza jedynie istnienie nadpłaty lub fakt dokonania wpłaty oraz istnienie zaległości podatkowej. Postanowienia wydane w tych sprawach informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). Z chwilą doręczenia takich postanowień organ podatkowy jest nimi związany, zaś ich ostateczność oznacza, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany prawem funkcjonują w obrocie prawnym. Dokonując oceny zarzutów skargi w pozostałym zakresie sąd stwierdził, że nie znajdują one uzasadnienia. Wierzytelność skarżącego, jak już wyżej wskazywano - wykraczają poza zakres niniejszej sprawy administracyjnej pozostają całkowicie poza zakresem niniejszego postępowania. Nie sposób także doszukać się jakiegokolwiek związku z przedmiotową sprawą w fakcie zwłoki w wypłacie przez Dyrektora Izby Skarbowej i braku naliczania odsetek od nie wypłaconych na rzecz klienta strony skarżącej kosztów postępowania sądowego. Odnosząc się do powyższego nadmienić można jedynie, że działania organów wobec innych osób w innych postępowaniach (a właściwie po zakończeniu postępowań) nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Co jednak istotniejsze, kwestia wypłaty czy też naliczania i wysokości odsetek od niezwróconych w terminie wierzytelności, pozostaje poza kognicją sądów administracyjnych. Końcowo odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art. 217 w zw. z art. 219 i 210 Ordynacji podatkowej, należy podkreślić, że obydwa postanowienia odpowiadają wymogom przepisu art. 217 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej są czytelne, należycie uzasadnione z uwzględnieniem ich charakteru (są to akty formalne) dotyczące określonej materii tj. zaliczenia wpłaty na określone należności, przy czym należności te (ich wysokość) wynikają ze złożonych przez skarżącego deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec i lipiec 2013 r. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.