I SA/Gd 925/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2008 r. sprawy ze skargi Z.B i J.B na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] ustalającą skarżącym Z.B. i J.B. podatek w wysokości 5.359,- zł z tytułu darowizny lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że J.B. w dniu 9 grudnia 2005 r. nabył w drodze darowizny od Z.B. lokal mieszkalny położony w [...] przy ul. "A". Przy czym obdarowany złożył do aktu notarialnego oświadczenie, że spełnia warunki określone w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.). Na podstawie złożonego oświadczenia notariusz podatku od darowizny nie pobrał. Pismem z dnia 9 października 2006 r. J.B. poinformował organ podatkowy o sprzedaży lokalu nabytego w drodze darowizny, wnosząc jednocześnie o kontynuację ulgi podatkowej z uwagi na przeznaczenie kwoty uzyskanej z tytułu zbycia lokalu na zakup następnych, a także wystąpienie konieczności zmiany warunków mieszkaniowych. Z przedstawionych przez skarżących wyjaśnień (pisma z dn. 09.10.2006 r., 17.12.2006 r. i z dn. 21.04.2007 r.) oraz przedłożonych dokumentów wynika, że w okresie od sierpnia 2005 r. do sierpnia 2006 r. miały miejsce następujące zdarzenia faktyczne i prawne: 1. umowa przedwstępna darowizny lokalu mieszkalnego położonego przy ul. "A" w [...], z dnia 18.08.2005 r. (Rep. A 7756/2005) zawarta pomiędzy Z.B. a J.B., 2. umowa przedwstępna sprzedaży lokalu położonego przy ul. "A" w [...], z dnia 18.08.2005 r. (Rep. 7787/2005), zawarta pomiędzy J.B. a E. i F. M., wraz z wpłatą zadatku oraz zaliczki w łącznej wysokości 65.000 zł, 3. umowa przedwstępna sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ul. "B" w [...] z dnia 12.09.2005 r. (Rep. A nr 8482/2005), zawarta pomiędzy J. i W. N. a J.B., wraz z wpłatą zaliczki w wysokości 25.000 zł, 4. 02.11.2005 r. wydanie fizyczne lokalu położonego w [...] przy ul. "A" E. i F. M., wraz z wpłatą pozostałej do uiszczenia kwoty w wysokości 50.000 zł (łączna cena sprzedaży-115.000 zł), 5. umowa sprzedaży lokalu położonego przy ul. "B" w [...], z dnia 02.11.2005 r. (rep. A 10437/2005) zawarta pomiędzy J. i W. N. a J.B. i J.K., wraz z wpłatą pozostałej do uiszczenia kwoty w wysokości 41.000 zł (łączna cena sprzedaży 66.000 zł), 6. umowa darowizny lokalu położonego przy ul. "A" z dnia 09.12.2005 r. (Rep. A 11932/2005) zawarta pomiędzy Z.B. a J.B., 7. umowa sprzedaży lokalu położonego przy ul. "A" w [...], z dnia 16.08.2006 r. (Rep. A 8930/2006), zawarta pomiędzy J.B. a E. i F. M. (zapłata całkowitej ceny sprzedaży oraz wydanie lokalu nastąpiło dnia 02.11.2005 r.) Uznając, że w przedmiotowej sprawie nie zostały zachowane warunki zastosowania ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] ustalił stronom umowy darowizny podatek od spadków i darowizn w wysokości 5.359,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że jakkolwiek zbycie nieruchomości położonej w [...] przy ul. "A" było uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, to nabycie nowego mieszkania nie nastąpiło w terminie sześciu miesięcy od dnia zbycia lokalu będącego przedmiotem darowizny jak stanowi zapis art. 16 ust. 2 pkt 7 i 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia w postępowaniu odwoławczym powyższej decyzji. Powołując się na treść art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn organ odwoławczy wskazał, że skarżący nie dotrzymał warunku zamieszkiwania przez 5 lat w nabytym w drodze darowizny lokalu, wydając ten lokal jego przyszłym nabywcom w dniu 02.11.2005 r., a więc jeszcze przed dokonaniem darowizny. Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do zastosowania w sprawie przepisu art. 16 ust. 8 ustawy od spadków i darowizn, albowiem skarżący w terminie 6 miesięcy od daty sprzedaży nabytego w drodze darowizny lokalu mieszkalnego nie nabył żadnej nowej substancji mieszkaniowej. Przy czym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, za spełnienie tego ustawowego warunku nie można uznać zawarcia przed datą darowizny (tj. dn. 02.11.2005 r.) umowy sprzedaży, przenoszącej na podatnika współwłasność lokalu mieszkalnego położonego przy ul. "B" w [...]. Jakkolwiek bowiem użyty przez ustawodawcę w art. 16 ust. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwrot "nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia", w świetle interpretacji sądów administracyjnych (por. m. in. wyrok z dnia 22.12.2004 - sygn. akt III SA/Wa 583/04) dopuszcza - przy spełnieniu określonych warunków - zamianę sekwencji zdarzeń w postaci uprzedniego zakupu nowego mieszkania przed datą sprzedaży mieszkania otrzymanego w drodze darowizny (spadku), to punktem wyjścia do podjęcia powyższych działań jest zawsze uprzednie prawne nabycie danej substancji mieszkaniowej przez obdarowanego (spadkobiercę), zatem w drodze darowizny lub dziedziczenia. Z akt sprawy wynika zaś, że J.B. nabył w drodze darowizny lokal mieszkalny dnia 09.11.2005 r., jednakże po tej dacie nie stał się właścicielem innej substancji mieszkaniowej. Przy czym Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionują okoliczności i uwarunkowań, które zdecydowały o sekwencji zdarzeń faktycznych i prawnych, zmierzających do realizacji życzenia darczyńcy, jakim było rozdzielenie pozostających w konflikcie członków rodziny poprzez zakup jednego i wynajęcie drugiego mieszkania ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, której własność uzyskał J.B. po faktycznym wydaniu go przyszłym nabywcom i otrzymaniu umówionej ceny, to literalne brzmienie art. 16 w przedmiotowej sprawie wyklucza stosowanie ulgi. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej błędną interpretację przepisów art. 16 ust. 2 pkt 7 i 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżący wywodzą, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję oparł się wyłącznie na czysto literalnej i formalnej interpretacji przepisów prawa pomijając faktyczny i logiczny ciąg zdarzeń. Skarżący podkreślili, że środki uzyskane ze sprzedaży nabytego w drodze darowizny lokalu mieszkalnego zostały przeznaczone na zakup lokalu położonego przy ul. "B", w którym zamieszkali oraz najem lokalu mieszkalnego dla pozostającego z nimi w konflikcie członka rodziny, co było możliwe ze względu na otrzymanie całkowitej ceny sprzedaży oraz faktyczne wydanie lokalu mieszkalnego w dniu 02.11.2005 r. Skarżący podnieśli nadto, że terminy prawnego przeniesienia własności lokalu mieszkalnego przy ul. "A" uzależnione były od uprawomocnienia się wpisów w księdze wieczystej, procedura ta zaś niezależnie od skarżących przeciągała się. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Otóż przepis art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) ustanawia pod pewnymi warunkami ulgę mieszkaniową dla osób otrzymujących w spadku lub jako darowiznę budynek mieszkalny lub jego część, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowych prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym. Ulga w podatku polega na wyłączeniu z podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Jednym z warunków zastosowania ulgi jest zamieszkiwanie w nabytym lokalu lub budynku przez okres 5 lat (art. 16 ust. 2 pkt 5). Przy czym stosownie do treści ustępu 8 przywołanego przepisu warunek określony w ust. 2 pkt 5 uważa się za spełniony również wtedy, gdy budynek lub lokal został zbyty przed rozpoczęciem zamieszkiwania ze względu na konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia. W rozpoznawanej sprawie nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami spełnienie warunku konieczności zmiany warunków mieszkaniowych. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej wyraźnie stwierdził, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że zbycie nieruchomości nabytej w drodze darowizny uzasadnione było koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych. Spór dotyczy drugiego z warunków, który dla zachowania prawa do ulgi musi być spełniony łącznie, tj. zachowania terminu do nabycia nowego lokalu. Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić należy, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, na tle konkretnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy była błędna. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej literalne brzmienie przepisów art. 16 ustawy o podatku od spadków darowizn wyklucza zastosowanie ulgi, albowiem skarżący nabył lokal mieszkalny w drodze darowizny w dniu 9 grudnia 2005 r. i po tej dacie nie nabył żadnego innego lokalu mieszkalnego. Przy czym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie ma możliwości wywiedzenia korzystnych dla skarżącego skutków jedynie w oparciu o ocenę działań faktycznych zmierzających do realizacji przyszłego zamierzenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, który zdaje się podzielać także i Dyrektor Izby Skarbowej, że nabycie innego lokalu, dla zachowania prawa do ulgi, może nastąpić wcześniej niż sam fakt zbycia nabytego w drodze darowizny lokalu, o ile podatnik wykaże związek przyczynowo-skutkowy między zbyciem lokalu nabytego w drodze darowizny i nabyciem innego a koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych. (por. np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 1 października 2004 r. sygn. akt III SA 2088/03, publ. LEX nr 164047 oraz z dnia 22 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 583/04, publ. LEX nr 175306). W przekonaniu składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie podatnik nie traci także prawa do ulgi w przypadku gdy nabycie innego lokalu nastąpi przed dokonaniem darowizny, o ile wykaże związek przyczynowy między zakupem lokalu, zbyciem lokalu nabytego w drodze darowizny a koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych. Do wniosków takich prowadzi wykładnia celowościowa przepisów art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, które to ustanawiają ulgę mieszkaniową dla osób otrzymujących m. in. w drodze darowizny lokal mieszkalny. W tym miejscu podkreślić należy, że normy zawarte w przepisach art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn mają niewątpliwie charakter norm celu społecznego, nakierowanych na realizację polityki państwa w zakresie zagwarantowania obywatelom godziwych warunków mieszkaniowych. Dokonując zatem wykładni tego przepisu, organy podatkowe powinny kierować się nie tylko wykładnią językową, lecz także wykładnią celowościową, postępując w taki sposób, aby zastosowana wykładnia nie doprowadziła do niemożności zrealizowania założonego celu normy prawnej. (por. Z. Ofiarski, Komentarz do art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, teza 8, [w:] Z. Ofiarski, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC). Okoliczności rozpoznawanej sprawy, zdaniem składu orzekającego wskazują zaś jednoznacznie, czego nie negują organy podatkowe, że skarżący wykazał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zbyciem lokalu przy ul. "A", nabyciem lokalu przy ul. "B" a koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych. Na związek ten wskazują niezbicie przedłożone do akt sprawy umowy, których stroną był skarżący (wymienione szczegółowo w części wstępnej uzasadnienia). W tej sytuacji odwrócenie sekwencji wydarzeń związanych z nabyciem w drodze darowizny lokalu przy ul. "A", jego zbyciem oraz nabyciem lokalu przy ul. "B" nie może stanowić podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do ulgi. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę uwzględnił. Orzeczenie nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów, wobec zwolnienia skarżących od ciężaru ich poniesienia, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.