I SA/Gd 926/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher /spr./ Sędziowie: Asesor WSA Danuta Oleś Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Protokolant – Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 70 zł (siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. I SA/Gd 926/03 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] . określił P. P. zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 150 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 62,20 zł z tytułu sprzedaży w dniu 10 sierpnia 2000 r. nieruchomości położonej w K. B. W podstawie prawnej decyzji powołano m.in. art. 21 § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 4 i art. 55 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U Nr 137, poz. 926 z późn.zm.) oraz art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 32 lit.a oraz art. 28 ust.1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - cytowaną dalej jako “ustawa o p.d.o.f.". U podstaw wydanej decyzji legła ta okoliczność, iż podatnik sprzedając za kwotę 1500 zł przedmiotową nieruchomość uzyskał źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., zaś przychód ten jako nie korzystający ze zwolnienia podatkowego wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.o.f., bowiem grunty tej nieruchomości utraciły charakter rolny, podlegał zryczałtowanemu, według stawki 10 %, opodatkowaniu w myśl art. 28 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. Na skutek odwołania od tej decyzji, w którym zakwestionowano stanowisko organu podatkowego co do utraty charakteru rolnego sprzedawanych gruntów, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] uchyliła decyzję organu I instancji w całości i umorzyła postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy podejmując rozstrzygnięcie po rozważeniu pojęcia “utrata charakteru rolnego gruntów", któremu nadał takie znaczenie, iż odnosi się ono do działań faktycznych (faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów podlegających sprzedaży) zajął stanowisko, że jeżeli organ podatkowy nie ustalił na podstawie innych danych przeznaczenia gruntów na jakiekolwiek inne cele niż cele rolnicze, to nie można było uznać - w ślad za organem I instancji - że w wyniku sprzedaży grunty takie utraciły charakter rolny. Decyzja odwoławcza stała się ostateczna. Po wznowieniu postępowania z uwagi na przedłożenie przez Urząd Skarbowy notatki służbowej z dnia 25 lipca 2002 r. oznaczającej, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliła decyzję własną z dnia [...] oraz utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] W podstawie prawnej powołano art. 240 § 1 pkt 5, art. 244 § 1, art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś jako okoliczność faktyczną przyjęto, iż z treści notatki służbowej sporządzonej z oględzin przedmiotowej nieruchomości wynikało, że utraciła ona charakter rolny, co nie znane było organowi odwoławczemu, a zatem uzyskany z jej sprzedaży przychód nie podlegał zwolnieniu podatkowemu. Po rozpatrzeniu odwołania w trybie art. 220 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję pierwszoinstancyjną nie godząc się z zarzutami odwołania, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W skardze z dnia 2 sierpnia 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego P. P. zarzucił zaskarżonej decyzji obrazę art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Ponadto zarzucono obrazę art. 180 § 1 oraz art. 172 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez dokonanie ustaleń na podstawie zapisek, które nie mogą być dowodem w sprawie. Na tej podstawie podatnik wnosił o zmianę wydanych w sprawie decyzji poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z powodu braku podstaw do jej uchylenia. W odpowiedzi na skargę z dnia 8 września 2003 r. wnoszono o jej oddalenie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr153, poz. 1270) - cytowaną dalej jako “ustawa p.p.s.a.". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz jej wniosek nie może być wykonany z uwagi na kasacyjny charakter rozstrzygnięć sądu administracyjnego (por. art. 145 i nast. ustawy p.p.s.a.). Spór w sprawie niniejszej ogranicza się do zwolnienia uzyskanego przychodu od podatku, u podstaw którego to zwolnienia legły ustalenia faktyczne, których niezupełność spowodował wszczęcie postępowania wznowieniowego zakończonego zaskarżoną decyzją. Według przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego - jednakże zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Część druga (w oryginale po średniku) omawianego przepisu skonstruowana została w ten sposób, że do jej zastosowania konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego (dowodowego).Owe spostrzeżenie tym bardziej jest uzasadnione, jeśli zważy się, iż w tut. Sądzie przeważyło w ostateczności stanowisko prawne, że o utracie charakteru rolnego gruntu przesądzają okoliczności faktyczne a nie prawne. Nie jest rzeczą niniejszego rozważania ocenianie decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...], lecz jednakże wydając tę decyzję organ podatkowy I instancji określając skarżącemu wysokość zaległości podatkowej uzasadnił powody, dla których skarżący nie mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego. Jeżeli jednak dla potwierdzenia tego stanowiska wymagać należało przeprowadzenia oględzin sprzedanego gruntu (działki), w myśl tego, co powiedziano wyżej, to nie przeprowadzenie takich oględzin oznaczało wadę w ustaleniu stanu faktycznego mającą niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy. Potwierdzeniem takiego stanowiska (nie rozstrzygnięcia) było uzasadnienie decyzji odwoławczej z dnia [...] Wobec tego przeprowadzenie oględzin przedmiotowej działki w dniu 25 lipca 2002 r. nie mogło oznaczać nic innego niż uzupełnienie braków postępowania dowodowego na skutek zaniechania działania organu podatkowego I instancji (art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej). Niezależnie od tego, ponieważ oględziny opisane zostały w notatce służbowej, to dokument ten obciążony był wadą z art. 192 Ordynacji podatkowej i nie mógł być z tej przyczyny zaliczony w poczet dowodów. Opisany stan działki nie odnosił się do okresu, w którym nastąpiła sprzedaż. Jeżeli jednak zważy się, iż na działce nie zauważono przejawów czynności związanych z działalnością rolniczą, porosła zaś była trawą i drzewkiem, a ponadto z protokołu przesłuchania nabywcy działki wynikało, że nie uprawiał rolniczo gruntu, to oczywiste staje się, iż stan faktyczny opisany w notatce służbowej istniał również w dacie sprzedaży działki .Zatem w dacie wydawania decyzji drugoinstancyjnej z dnia [...] okoliczności faktyczne były tego rodzaju, że sprzedany grunt utracił charakter rolny. Stąd notatka służbowa z dnia 25 lipca 2002 r. nie ujawniała żadnej nowej okoliczności faktycznej istniejącej w dacie wydania wspomnianej decyzji odwoławczej, która nie znana była organowi odwoławczemu. Nie można bowiem za nową okoliczność faktyczną odpowiadającą przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uznać braków postępowania dowodowego z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego. Z powyższych względów zaskarżona decyzja, jako naruszająca powołany przepis i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podlegała uchyleniu w całości, gdyż wskutek tej decyzji utrzymano w mocy decyzję z dnia [...], która z przyczyn merytorycznych podanych w decyzji z dnia [...]została uchylona. Nie można przecież we wznowionym postępowaniu sanować decyzji, która uprzednio została uchylona. Skoro organ II instancji utrzymał stanowisko co do podstaw wznowieniowych w decyzji wydanej w trybie art. 220 § 1 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej, to również i ta decyzja obarczona była wyżej wymienioną wadą i dlatego podlegała uchyleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, zaś o kosztach postępowania orzeczono według art. 200 ustawy p.p.s.a. O nie wykonywaniu zaskarżonych decyzji orzeczono wedle art. 152 ustawy p.p.s.a.