I SA/Gd 926/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2026 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2025 r. nr 0112-KDIL3.4012.419.2025.2.MS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 29 września 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ"), działając na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: "O.p."), stwierdził, że stanowisko K. Spółki z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako: "Spółka", "Wnioskodawca", "Skarżąca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, który dotyczył zwolnienia od podatku VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775, dalej jako: "ustawa o VAT") - świadczonych usług trychologicznych, jest nieprawidłowe. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. Wnioskiem z dnia 7 lipca 2025 r. (data wpływu do urzędu: 11 lipca 2025 r.) strona zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych usług trychologicznych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 lipca oraz pismem z dnia 25 sierpnia 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług w zakresie trychologii. Spółka zatrudnia pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie niezbędne do profesjonalnego wykonywania usług trychologicznych. Wnioskodawca prowadzi działalność w kilku wyodrębnionych lokalizacjach (oddziałach). Usługa trychologiczna ma charakter kompleksowy i obejmuje zarówno identyfikację jednostki chorobowej wpływającej na stan skóry głowy oraz włosów, jak i wdrożenie indywidualnie dostosowanej terapii, ukierunkowanej na przywrócenie prawidłowej kondycji skóry głowy oraz struktury włosa. Spółka podkreśla, że łysienie, przeciw któremu działają trycholodzy, jest jednostką chorobową - zgodnie z Międzynarodową Statystyczną Klasyfikacją Chorób i Problemów Zdrowotnych (ICD-IO) - bądź stanowi objaw innych schorzeń, co potwierdza Rekomendacja Polskiego Towarzystwa Dermatologicznego. W ramach konsultacji trychologicznej specjalista zatrudniony przez Wnioskodawcę przeprowadza szczegółowy i usystematyzowany wywiad z pacjentem, którego celem jest identyfikacja potencjalnych przyczyn występujących dolegliwości związanych ze skórą głowy oraz włosami. Wywiad ten obejmuje m.in. informacje dotyczące ogólnego stanu zdrowia, przebytych chorób, stosowanej pielęgnacji, a także elementy związane ze stylem życia, poziomem stresu oraz nawykami żywieniowymi. Wszystkie uzyskane informacje są każdorazowo odnotowywane i dokumentowane w indywidualnej karcie pacjenta, stanowiącej podstawę dalszego postępowania diagnostyczno- terapeutycznego. Istotnym elementem procesu diagnostycznego jest również badanie trichoskopowe, polegające na nieinwazyjnej ocenie stanu skóry głowy oraz struktury włosów przy wykorzystaniu mikroskopu diagnostycznego (trichoskopu). Badanie to umożliwia uzyskanie powiększonego obrazu skóry głowy, mieszków włosowych oraz łodyg włosów, co pozwala specjaliście na precyzyjne zidentyfikowanie zmian patologicznych, takich jak stany zapalne, łojotok, łuszczyca czy różne typy łysienia. Ponadto, w trakcie konsultacji trycholog może zalecić wykonanie dodatkowych badań laboratoryjnych, m.in. morfologii czy badań hormonalnych. Na ich podstawie może rekomendować wizytę u lekarza specjalisty, wdrożenie leczenia farmakologicznego, odpowiednią suplementację lub współpracę z dietetykiem. Równolegle pacjentowi proponowane są zabiegi terapeutyczne i lecznicze na skórę głowy i włosy. Celem tych działań jest przede wszystkim minimalizacja skutków zidentyfikowanych problemów, w szczególności ograniczenie nadmiernego wypadania włosów oraz stymulacja ich wzrostu. Zabiegi te realizowane są przez wykwalifikowanych pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę, zgodnie z ustaloną indywidualnie ścieżką terapeutyczną. Oferta Wnioskodawcy obejmuje m.in.: - protokół trychologiczny z infuzją tlenową - zabieg polegający na zewnętrznej aplikacji indywidualnie dobranych preparatów terapeutycznych na skórę głowy, z wykorzystaniem tlenu pod ciśnieniem. Infuzja tlenowa umożliwia głębsze przenikanie substancji aktywnych w głąb naskórka, co sprzyja regeneracji skóry oraz poprawie jej ogólnej kondycji; - protokół trychologiczny z oksybrazją skóry głowy - procedura oczyszczająca, oparta na aplikacji strumienia tlenu oraz specjalistycznych substancji złuszczających (w tym peelingów kwasowych). Zabieg umożliwia skuteczne usunięcie zrogowaciałego naskórka i nadmiaru sebum, a także przygotowuje skórę do dalszych etapów terapii. Stosowany jest m.in. w leczeniu schorzeń takich jak łuszczyca, łojotokowe zapalenie skóry czy atopowe zapalenie skóry; - mezoterapia igłowa skóry głowy - inwazyjny zabieg polegający na bezpośrednim wprowadzeniu za pomocą cienkiej igły indywidualnie dobranych substancji terapeutycznych (zawierających m.in. witaminy, aminokwasy, minerały i peptydy) w głąb skóry głowy. Celem procedury jest stymulacja mieszków włosowych, poprawa mikrokrążenia oraz zahamowanie procesów prowadzących do nadmiernego wypadania włosów; - mezoterapia igłowa z darsowalizacją - rozszerzona wersja mezoterapii igłowej, w której iniekcja substancji aktywnych łączona jest z jednoczesnym zastosowaniem prądów darsowalizacyjnych (wysokiej częstotliwości). Prądy te poprawiają mikrokrążenie, zwiększają przepuszczalność błon komórkowych i ułatwiają wchłanianie składników aktywnych, co wzmacnia efekt terapeutyczny; - zabieg z wykorzystaniem osocza bogatopłytkowego - procedura polegająca na pozyskaniu osocza bogatopłytkowego z krwi własnej pacjenta i jego iniekcyjnym podaniu w obręb skóry głowy. Osocze, zawierające czynniki wzrostu, wspomaga regenerację komórkową, stymuluje mieszki włosowe oraz ogranicza procesy wypadania włosów i łysienia; - mezoterapia mikroigłowa skóry głowy - nieinwazyjny zabieg polegający na mikronakłuwaniu skóry głowy za pomocą specjalistycznego urządzenia, połączony z aplikacją preparatów leczniczych. Nakłucia stymulują procesy naprawcze skóry i poprawiają jej przepuszczalność, co umożliwia skuteczniejsze działanie zastosowanych substancji. W zabiegach wykorzystywane są profesjonalne dermokosmetyki lecznicze oraz wyroby medyczne, a wszystkie podejmowane działania mają na celu kompleksowe zdiagnozowanie przyczyn łysienia, ich eliminację oraz usunięcie jego skutków, co w efekcie służy profilaktyce oraz zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów. Wnioskodawca nie posiada statusu podmiotu leczniczego, o którym mowa w art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450) – dalej jako "u.d.l.". Wnioskodawca świadczy usługi trychologiczne. opisane powyżej, wyłącznie za pośrednictwem zatrudnionych pracowników, którzy posiadają odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie niezbędne do profesjonalnego świadczenia tych usług. Spółka wyjaśniła, że przedmiotowym wnioskiem o interpretację indywidualną objęte jest świadczenie usług wykonywanych przez jednego z pracowników Wnioskodawcy - Panią E. O., które mieszczą się w ofercie Wnioskodawcy i zostały opisane powyżej. Usługi te wykonywane są bezpośrednio przez E. O. - na zlecenie Wnioskodawcy - w dwóch lokalizacjach: w G1. przy ul. [...] oraz w G. przy [...]. E. O. posiada wykształcenie i kwalifikacje w obszarze medycznym oraz trychologicznym, które obejmują: ukończenie studiów drugiego stopnia na kierunku pielęgniarstwo w A. w Ł. oraz ukończenie studiów podyplomowych z zakresu trychologii kosmetycznej w W. w G1. Uczestniczyła w licznych specjalistycznych kursach i szkoleniach z zakresu trychologii, medycyny estetycznej oraz terapii zabiegowych; zawód trychologa świadczy w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. Ww. ustawa wskazuje, że osoby wykonujące zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2, to osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Do tej pory zawód trychologa nie został na podstawie odrębnych przepisów uregulowany, jednakże druga część cytowanego przepisu - art. 2 ust. 1 pkt 2 wskazuje na osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji. W ocenie Strony, E. O. legitymuje się takim przygotowaniem zawodowym (ukończone studia oraz studia podyplomowe), odbyła także szereg kursów doskonalenia zawodowego ukierunkowanych na wykonywanie zawodu trychologa. Posiada również praktyczne doświadczenie zawodowe w udzielaniu świadczeń w zakresie usług trychologicznych, zdobywane w ramach codziennej pracy z pacjentami. W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego Spółka wyjaśniła, że nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz szczegółowo opisała, jakie usługi trychologiczne (czynności) i zabiegi wykonuje E. O. oraz jakie ma kwalifikacje. W opinii Strony, wszystkie usługi będące przedmiotem zapytania wykonywane są bezpośrednio przez E. O. i stanowią świadczenia udzielane w ramach wykonywania zawodu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. - zawodu trychologa. Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, farmaceuty, poza nimi istnieje także spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach, w tym właśnie katalogu zawodów, które nie zostały uregulowane, znajduje się zawód trychologa. Zdaniem Spółki, należy przyjąć, że pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" należy rozumieć szeroko, gdyż obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. W ocenie Strony, istotnym kryterium przynależności do tej grupy jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji, rozumianych jako wiedza teoretyczna i praktyczna, a także umiejętności niezbędne do samodzielnego i odpowiedzialnego udzielania świadczeń zdrowotnych, ukierunkowanych na zachowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia. Kolejno Spółka szczegółowo opisała cele i charakter poszczególnych świadczonych usług, w tym: konsultację trychologiczna mezoterapię igłową skóry głowy, protokół trychologiczny z infuzją tlenową, protokół trychologiczny z oksybrazją skóry głowy i wskazała, że bezpośrednim celem ww. usług jest świadczenie opieki medycznej, mającej na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjentów. 2.2. Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego Spółka sformułowała pytania: 1) Czy usługa, tj. konsultacja trychologiczna, świadczona przez E. O. na zlecenie Wnioskodawcy, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT? 2) Czy usługa, tj. protokół trychologiczny z infuzją tlenową, świadczona przez E. O. na zlecenie Wnioskodawcy, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT? 3) Czy usługa, tj. mezoterapia igłowa skóry głowy, świadczona przez E. O. na zlecenie Wnioskodawcy, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT? 4) Czy usługa, tj. protokół trychologiczny z oksybrazją skóry głowy, świadczona przez E. O. na zlecenie Wnioskodawcy, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT? 5) Czy usługa, tj. zabieg z wykorzystaniem osocza bogatopłytkowego, świadczona przez E. O. na zlecenie Wnioskodawcy, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT? W ocenie Wnioskodawcy, świadczone usługi trychologiczne, szczegółowo opisane w stanie faktycznym, mają charakter usług z zakresu opieki medycznej - ukierunkowanych na profilaktykę, zachowanie, przywracanie oraz poprawę stanu zdrowia. Usługi te są wykonywane przez osobę legitymującą się fachowymi kwalifikacjami do ich udzielania, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. i tym samym mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Zdaniem strony, zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem, zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. Odnosząc się do ww. zawodów medycznych, ustawa rozumie osoby je wykonujące jako osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, farmaceuty, poza nimi istnieje także spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach, w tym właśnie katalogu zawodów nie uregulowanych, znajduje się zawód trychologa. Z powołanych powyżej przepisów, w opinii Spółki, jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Trychologia, jako dziedzina medycyny zajmująca się diagnozowaniem i leczeniem schorzeń związanych z włosami oraz skórą głowy, wpisuje się w powszechne rozumienie opieki medycznej, przy czym zauważyć należy, że jej definicja nie znajduje się w ustawach podatkowych, w tym m.in. w ustawie o VAT. W związku z tym uzasadnionym jest posłużenie się dorobkiem orzeczniczym oraz ustaleniami środowiska medycznego. W ocenie Spółki, bez wątpienia, pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia", o których mówi art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, statuujący zwolnienie z podatku VAT, odpowiada określeniom używanym przez TSUE, tj. "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych" (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt Der Arbeiter C-212/01, pkt 40). Jeśli natomiast działania realizowane przez trychologów skupione są wokół ochrony, poprawy oraz przywracania zdrowia poprzez wdrażanie lekoterapii i suplementacji, wdrażanie prawidłowych nawyków żywieniowych, zmiany stylu życia to działalność taka mieści się w zakresie przedmiotowym przesłanki zwolnienia, o którym mowa jest w ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Jednocześnie należy zauważyć, że wcześniej przywołane przepisy oraz ustalenia orzecznictwa spełniają przesłanki o charakterze podmiotowym, tj. odnoszące się do osoby dysponującej odpowiednim poziomem wiedzy w zakresie trychologii. Spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. e ustawy o VAT, zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. Odnosząc się do ww. zawodów medycznych, ustawa rozumie osoby je wykonujące jako osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych, osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje nie tylko osoby wykonujące zawody ustawowo uregulowane, lecz także osoby, których działalność - mimo braku osobnej regulacji prawnej - ma charakter zawodowy, fachowy, stały i zarobkowy, a także ukierunkowana jest na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Kluczowym kryterium jest tu posiadanie odpowiednich kwalifikacji (wiedza teoretyczna i praktyczna oraz umiejętności niezbędne do samodzielnego udzielania świadczeń zdrowotnych). Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że trychologia jako dziedzina praktyki medycznej mieści się w zakresie usług opieki medycznej, służących zachowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia. W przypadku konsultacji trychologicznych wykonywanych przez E. O. działania te skupiają się na: - diagnostyce przyczyn problemów zdrowotnych (m.in. łuszczyca, grzybica, łupież, łojotokowe zapalenie skóry, łysienia), - profilaktyce i wczesnym wykrywaniu chorób, - wdrażaniu metod terapeutycznych obejmujących m.in. pielęgnację skóry głowy, zalecenia dietetyczne, suplementację, - wspieraniu pacjentów w procesie leczenia prowadzonym przez lekarzy innych specjalizacji. W ocenie Strony, usługi trychologiczne są usługami z zakresu opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu, a także poprawie stanu zdrowia i poprawie zdrowia skóry głowy i włosów. Spółka powołała wskazane wyroki TSUE oraz szereg interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS i stwierdziła, że uwzględniając cel i charakter świadczonych usług wykonywanych na zlecenie Wnioskodawcy, a także poziom wiedzy oraz kwalifikacje zawodowe E. O. w zakresie trychologii. Zdaniem strony, należy uznać, że zostały spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. 2.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2025 r. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu, na wstępie Dyrektor KIS powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Dyrektor KIS podkreślił, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dyrektor KIS wskazał również, że przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku, przy czym zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Dyrektor KIS zauważył, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zatem wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. W ocenie organu, przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym: Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: - opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; - świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Z powołanych powyżej przepisów zdaniem organu jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Zdaniem organu, precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową, a dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku VAT należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. W ocenie organu, z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Organ zauważa, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych, dlatego w oparciu o orzecznictwo TSUE należy uznać, że pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez Trybunał "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Dyrektor KIS podkreśla, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku świadczonych na zlecenie Spółki przez E. O. usług trychologicznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, Dyrektor KIS zauważa, że zgodnie z regulacjami zawartymi w tym przepisie warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: 1) przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l.; 2) przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek, zdaniem organu, powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zdaniem organu przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l., który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań. Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Następnie Dyrektor KIS wskazał na treść przepisu art. 2, art. 4 ust. 2, art. 6, art. 7, art. 8 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 814 ze zm.) oraz § 2, § 3, § 4 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie rodzaju i zakresu świadczeń zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych i rehabilitacyjnych udzielanych przez pielęgniarkę albo położną samodzielnie bez zlecenia lekarskiego (t.j. Dz. z 2025 poz. 821). W ocenie organu, rozpatrując kwestię zastosowania zwolnienia dla świadczonych na zlecenie Spółki przez E. O. usług trychologicznych, należy w pierwszej kolejności dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Odnosząc się do opisanego we wniosku celu poszczególnych świadczonych usług trychologicznych, organ doszedł do przekonania, że została spełniona przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku dla usług trychologicznych świadczonych przez E. O., bowiem celem przedmiotowych usług trychologicznych jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Natomiast w odniesieniu do przesłanki podmiotowej, a więc, czy świadczone usługi trychologiczne, są usługami świadczonymi w ramach wykonywania zawodu medycznego w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. organ mając na uwadze treść rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1515), skonstatował, że rozstrzygnąć należy, czy E. O. świadcząc na zlecenie Spółki usługi trychologiczne, wypełnia przesłankę podmiotową, tj. czy wykonując te usługi może zostać uznana jako osoba wykonująca zawód medyczny. Dyrektor KIS zauważył, że w związku z posiadanymi kwalifikacjami, E. O. uprawniona jest w ramach wykonywania zawodu medycznego pielęgniarki do świadczenia usług wskazanych w przepisach art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, tj. udzielania świadczeń zdrowotnych obejmujących opiekę pielęgnacyjną, diagnostyczną, realizacji zaleceń lekarskich w procesie diagnostyki, leczenia, rehabilitacji, a także promocję zdrowia. Tym samym, E. O., posiadając kwalifikacje zawodowe w zakresie pielęgniarstwa, jest osobą uprawnioną do wykonywania zawodu medycznego pielęgniarki. Zatem posiadane wykształcenie uprawnia E. O. do świadczenia usług jako pielęgniarki w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 u.d.l. i tylko w stosunku do tych usług usługi świadczone na zlecenie strony przez E. O. korzystać mogą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. W konsekwencji Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że nie można uznać, że świadczone na zlecenie Spółki usługi w zakresie trychologii są wykonywane przez E. O. jako pielęgniarka, tylko jako trycholog. Świadczy o tym fakt, że zawód trychologa nie jest przypisany do żadnej grupy zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. Tym samym, zdaniem organu, świadczone, a wskazane we wniosku usługi trychologiczne (konsultacja trychologiczna, protokół trychologiczny z infuzją tlenową, mezoterapia igłowa skóry głowy, protokół trychologiczny z oksybrazją skóry głowy), nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, ponieważ nie są świadczone w ramach zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną, Skarżąca (reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika), wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, poprzez błędną ocenę przesłanki podmiotowej niezbędnej do skorzystania ze zwolnienia, polegającą na przyjęciu, że warunki do zwolnienia nie zostały spełnione wyłącznie z uwagi na wykształcenie akademickie E. O., przy całkowitym pominięciu jej doświadczenia praktycznego, szkoleń specjalistycznych oraz szerokich kompetencji zawodowych; 2) art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l., poprzez błędną wykładnię definicji "osoby wykonującej zawód medyczny" polegającą na zawężeniu katalogu zawodów medycznych, wyłącznie do tych uregulowanych ustawowo, przy jednoczesnym ignorowaniu zawodów nienormowanych, takich jak trycholog, które ze względu na swój charakter i kwalifikacje zawodowe spełniają kryteria "fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny", a tym samym spełniają definicję "osoby wykonującej zawód medyczny". Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów i jest powtórzeniem stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które sprowadza się do stwierdzenia, że mając na uwadze cel i charakter świadczonych usług, kwalifikacje osoby je wykonującej oraz dorobek orzecznictwa TSUE i praktykę interpretacyjną organów podatkowych, należy uznać, że usługa konsultacji trychologicznej świadczona przez pracownika spełnia przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT i korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga jest niezasadna. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143) - dalej jako "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Będąc zatem związanym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza zarzucanych przepisów prawa. 5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy opisane w przedstawionym stanie faktycznym usługi trychologiczne świadczone przez pracownika Skarżącej są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit.c u.p.t.u. Zdaniem strony skarżącej, świadczone przez pracownika wymienionego we wniosku opisane usługi trychologiczne mają charakter usług z zakresu opieki medycznej - ukierunkowanych na profilaktykę, zachowanie, przywracanie oraz poprawę zdrowia i wykonywane są przez osobę legitymującą się fachowymi kwalifikacjami do ich udzielenia w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a tym samym mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit.c u.p.t.u. Natomiast w ocenie Dyrektora KIS, w świetle opisanego stanu faktycznego nie jest spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, bowiem świadczone usługi trychologiczne za pośrednictwem wymienionego we wniosku pracownika, nie są wykonywane w ramach zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l., zatem nie korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit.c u.p.t.u. W ocenie Sądu, mając na uwadze tak zaistniałą kwestię sporną, rację należy przyznać organowi. 5.4. Na wstępie zaznaczyć jednak należy, iż z art. 14b § 3 O.p. wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ponadto, w art. 14c § 1 i § 2 O.p. ustawodawca określił, że wydana przez organ interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem, specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości. W postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej, nie dokonując własnych ustaleń. Co ważne, w tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie Skarżąca wskazała, że świadczy usługi trychologiczne za pośrednictwem zatrudnionych pracowników, którzy posiadają odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie niezbędne do profesjonalnego świadczenia usług. Jak wynika z opisu wymieniona we wniosku pracownik posiada wykształcenie i kwalifikacje w obszarze medycznym oraz trychologicznym, które obejmują: ukończenie studiów drugiego stopnia na kierunku pielęgniarstwo w A. w Ł. oraz ukończenie studiów podyplomowych z zakresu trychologii kosmetycznej w W. w G1. Ponadto pracownik uczestniczyła w licznych specjalistycznych kursach i szkoleniach z zakresu trychologii, medycyny estetycznej oraz terapii zabiegowych. Spółka wskazała, że wszystkie usługi będące przedmiotem zapytania, wykonywane są bezpośrednio przez pracownika i stanowią świadczenia udzielane w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l.- zawodu trychologa. 5.5. Podstawą oceny uprawnienia do zwolnienia w niniejszej sprawie jest przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2024 r. poz. 799), d) psychologa. Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej. Powołany powyżej przepis krajowy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit.c Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają m.in. następujące transakcje -świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Spełnienie przesłanki przedmiotowej zgodnie z przedstawionym przez Stronę pytaniem we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej jest bezsporne, bowiem organ w wydanej interpretacji indywidualnej uznał, że świadczone na zlecenie Skarżącej przez wymienionego we wniosku pracownika usługi trychologiczne, są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Sporna jest natomiast przesłanka podmiotowa odnosząca się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. użyte w ustawie określenia oznaczają - osoba wykonująca zawód medyczny - osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. 5.5. Jak wskazuje się w wyroku TSUE z dnia 27 czerwca 2019 r. w sprawie C - 597/17 (pkt 23 i nast.) z samej treści art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112 wynika, że nie definiuje on sam pojęcia "zawodów medycznych i paramedycznych", lecz odsyła w tej kwestii do definicji przyjętej w prawie krajowym państw członkowskich (zob. podobnie wyrok z dnia 27 kwietnia 2006 r., Solleveld i van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 i C-444/04, pkt 28). W tych okolicznościach państwa członkowskie dysponują, w szczególności w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112, swobodnym uznaniem przy definiowaniu zawodów, w ramach których świadczenie opieki medycznej na rzecz danej osoby jest zwolnione z podatku VAT, w szczególności w celu określenia, jakie kwalifikacje są wymagane dla wykonywania tych zawodów (zob. podobnie wyrok z dnia 27 kwietnia 2006 r., Solleveld i van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 i C-444/04, pkt 29, 30, 32). Owo swobodne uznanie nie jest jednak nieograniczone, ponieważ państwa członkowskie powinny uwzględnić, po pierwsze, zamierzony przez ten przepis cel, jakim jest zagwarantowanie stosowania zwolnienia jedynie do świadczenia opieki medycznej przez usługodawców, którzy mają wymagane kwalifikacje zawodowe, oraz po drugie, zasadę neutralności podatkowej (zob. podobnie wyrok z dnia 27 kwietnia 2006 r., Solleveld i van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 i C-444/04, pkt 31, 36, 37). Państwa członkowskie powinny zatem w pierwszej kolejności zagwarantować przestrzeganie tego celu, zapewniając, by zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie wyłącznie do świadczeń opieki medycznej na rzecz osób o wystarczającym poziomie jakości (zob. podobnie wyrok z dnia 27 kwietnia 2006 r., Solleveld i van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 i C-444/04, pkt 37). Jak z powyższego wynika to do państw członkowskich należało zdefiniowanie zawodów medycznych i paramedycznych, a także takie ich określenie, które gwarantować będzie stosowania zwolnienia jedynie do świadczenia opieki medycznej przez usługodawców, którzy mają wymagane kwalifikacje zawodowe. Podkreślenia również wymaga, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w przepisach Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok C-473/08, pkt 25). 5.6. Ustawodawca krajowy w zakresie kryterium podmiotowego wskazał na osoby wykonujące zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.). Natomiast definiując osobę wykonująca zawód medyczny wskazał na osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny (art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l.). W tej sytuacji rozważenia wymaga, czy została spełniona przesłanka podmiotowa z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. Jak słusznie zauważył organ, przepis ten odsyła wprost do art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. stanowiąc, że zwolnieniu podlegają usługi świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Nie każde zatem świadczenie usług w zakresie opieki medycznej korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, lecz takie, które świadczone jest przez podmiot wykonujący zawód medyczny. Jest to ujęcie zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE, która przewiduje zwolnienie w przypadku świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwo członkowskie (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., I FSK 866/16, wszystkie orzeczenia publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej https://orzecznictwo.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). 5.7. W ocenie Sądu opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji nie pozwala na przyjęcie, że wymieniona we wniosku pracownik, wykonująca usługi trychologiczne, świadczy je w ramach wykonywania zawodu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. Jak wynika z treści powołanego art. 43 ust. 1 pkt 19) lit. c) u.p.t.u. polski ustawodawca określił zakres tego zwolnienia przez odesłanie do art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. Przepis ten stanowi, że osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Owe "uprawnienia" oraz "legitymowanie się nabyciem fachowych kwalifikacji" muszą być udzielone, nabyte lub uznane na podstawie regulacji krajowych. Zawód osoby wykonującej usługi trychologiczne nie jest zawodem medycznym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, a więc usług tych nie można uznać za świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, jak tego wymaga przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. Podkreślić należy, że brak ustawowej listy zawodów medycznych i paramedycznych nie oznacza, że zwolnienie z VAT przysługuje każdemu, kto pomaga pacjentowi dojść do zdrowia (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2016r,. sygn. akt I FSK 878/14, CBOSA). Powołany art. 43 ust. 1 pkt 19 lit.c) u.p.t.u. odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l., a ten ostatnio wymieniony wymaga, aby osoba wykonująca zawód medyczny legitymowała się stosownym uprawnieniem na podstawie "odrębnych przepisów (...)" lub legitymowała się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Zwolnienie podatkowe obejmuje świadczenie usługi z zakresu opieki medycznej, ale wyłącznie wówczas, gdy będzie ono świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego. Z kolei ten zawód medyczny musi być regulowany przepisami prawa (przez osobę uprawnioną na podstawie przepisów prawa) lub potwierdzony posiadanymi fachowymi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu medycyny czy dziedziny medycyny. Wobec tego, że nie ma żadnej procedury mogącej potwierdzić nabycie, posiadanie, zweryfikowanie, potwierdzenie kwalifikacji trychologicznych, co pozwoliłoby na uznanie ich za uprawniające do wykonywania zawodu medycznego, to nie można przyjąć, iż pracownik Skarżącej wykonujący zawód trychologa, wykonuje zawód medyczny w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. W ocenie Sądu organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną zasadnie wskazał, że przy ustalaniu osób wykonujących zawód medyczny można dodatkowo posiłkować się uregulowaniami prawnymi dotyczącymi zawodów medycznych w Polsce. Prawidłowo w tym zakresie powołano rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 10 lipca 2023r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami ( tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 1515 ) oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakres jej stosowania ( t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 227 ze zm. ). Z przepisów powołanych rozporządzeń wynika, że osoba wykonująca zawód medyczny musi podlegać weryfikacji pod kątem zarówno posiadanych kwalifikacji, jak i udzielania świadczeń zdrowotnych, natomiast zawód trychologa nie został wymieniony w powołanych przepisach. W związku z powyższym prawidłowe jest stwierdzenie, że zawód trychologa nie jest przypisany do żadnej grupy zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. W związku z powyższym organ zasadnie stwierdził, że zawód trychologa nie jest zawodem medycznym. Również analizując inne regulacje prawne, w tym: ustawę z dnia 24 lutego 2017r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia, rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia, ustawę z dnia 17 sierpnia 2023r. o niektórych zawodach medycznych, nie sposób wywieźć, że trycholog jest zawodem medycznym. Mając powyższe wywody na względzie, stwierdzić należy, że opis stanu faktycznego zawarty we wniosku i jego uzupełnieniu nie pozwala na postawienie tezy, że usługi trychologiczne są wykonywane przez osobę wykonującą zawód medyczny- zawód trychologa. Zwolnienie z VAT nie przysługuje każdemu, którego działanie jest ukierunkowane np. na ratowanie zdrowia pacjenta, czy poprawy jego samopoczucia. Dla zwolnienia podatkowego konieczne jest, aby dany zawód był zawodem medycznym. Natomiast zawód trychologa nie jest zawodem medycznym, gdyż żaden przepis prawa krajowego nie kwalifikuje go do tego rodzaju kategorii. Zawód trychologa może być zawodem świadczonym na rynku usług, jednakże nie można go utożsamiać z zawodem medycznym w rozumieniu ustawy o działalności medycznej. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącej w zakresie szeroko rozumianego pojęcia ,,osoby wykonującej zawód medyczny" w odniesieniu do zawodów bez ustawowego uregulowania, gdyż przyjęcie takiego stanowiska skutkowałoby uznaniem, że pomimo braku formalnej regulacji, obejmującej wykonywanie usług, czy zawodów mających związek z medycyną, osoby posiadające kwalifikacje do wykonywania tych usług (np. trychologicznych) w sposób zarobkowy, winny mieć status osoby wykonującej zawód medyczny. Zdaniem Sądu działanie takie byłoby nieweryfikowalne i skutkowałoby niedopuszczalną dowolnością w zakresie ustalaniu statusu osoby wykonującej zawód o szczególnym znaczeniu tj. zawód medyczny. Również posiadane wykształcenie przez pracownika Skarżącej potwierdzone ukończeniem studiów drugiego stopnia na kierunku pielęgniarstwo, nie uprawnia do stwierdzenia, że osoba wykonująca usługi trychologiczne wykonuje zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Z faktu posiadania kwalifikacji zawodowych - wykształcenia pielęgniarskiego - pracownik Skarżącej jest uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych w ramach wykonywania zawodu pielęgniarki, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej ( t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 814 ze zm.). Ponadto rodzaje świadczeń do jakich samodzielnego wykonywania uprawniona jest pielęgniarka określa rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 28 lutego 2017 r. w sprawie rodzaju i zakresu świadczeń zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych i rehabilitacyjnych udzielanych przez pielęgniarkę albo położną samodzielnie bez zlecenia lekarskiego (t.j. Dz. z 2025 poz. 821). Natomiast usługi trychologiczne nie stanowią świadczeń zdrowotnych wymienionych w tych przepisach. Ponadto jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. u.p.t.u., zwolnieniu od podatku, podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, świadczone w ramach wykonywania zawodów m.in.; pielęgniarki i położnej (lit.b), medycznych, o których o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (lit.c). W związku z powyższym, Dyrektor KIS prawidłowo stwierdził, że pracownik Skarżącej posiadający kwalifikacje w zakresie pielęgniarstwa, jest osobą uprawnioną do wykonywania zawodu medycznego pielęgniarki. Zatem posiadane wykształcenie w tym zakresie uprawnia do świadczenia usług jako pielęgniarki ( w zakresie odpowiadającej zakresowi opieki pielęgniarskiej) w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. i tylko w stosunku do tych usług, usługi świadczone na zlecenie Spółki przez wymienionego pracownika mogą korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. u.p.t.u. Natomiast jak wskazała Skarżąca w opisie stanu faktycznego wszystkie usługi wykonywane są bezpośrednio przez pracownika, ale w ramach zawodu trychologa, tj. zawodu, który nie mieści się w katalogu zawodów wymienionych w powołanym art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. u.p.t.u. Dlatego też Dyrektor KIS prawidłowo stwierdził, że w oparciu o przedstawiony stan faktyczny nie można uznać, że świadczone przez pracownika Skarżącej usługi w zakresie trychologii są wykonywane w ramach zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. Potwierdza to fakt, że zawód trychologa nie jest przypisany do żadnej grupy zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. Tym samym świadczone i wymienione we wniosku usługi trychologiczne, wykonywane przez pracownika w ramach wykonywania zawodu trychologa nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit.c u.p.t.u., ponieważ nie są świadczone w ramach zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. W związku z powyższym zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 19 lit.c) u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. nie zasługują na uwzględnienie. 5.8. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.