I SA/Gd 930/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień /spr./ Sędziowie: WSA Tomasz Kolanowski WSA Ewa Wojtynowska Protokolant – Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.200,30 (pięć tysięcy dwieście 30/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 930/03 U z a s a d n i e n i e Na podstawie Uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 14 grudnia 2000 r. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. przekształciła się w Spółkę Akcyjną, która została zarejestrowana w Sądzie Rejonowym w S. VIII Wydział Gospodarczy Rejestrowy w dniu 28 grudnia 2000 r. Na dzień 28 grudnia 2000 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamknęła swoje księgi rachunkowe i sporządziła bilans. Z dniem 29 grudnia 2000 r. powstała z przekształcenia Spółka otworzyła nowe księgi rachunkowe i rozpoczęła działalność jako Spółka Akcyjna. Wpisu do rejestru Przedsiębiorców dokonano w dniu 12 września 2001 r. W paragrafie 27 ust. 2 statutu Spółka Akcyjna zawarła zapis, iż rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy oraz, że pierwszy rok obrotowy zaczyna się z dniem rejestracji Spółki i kończy się 31 grudnia 2001 roku, tj. trwa od 29 grudnia 2000 r. do 31 grudnia 2001 r. Traktując swój pierwszy rok podatkowy na równi z rokiem obrotowym Spółka Akcyjna sporządziła bilans oraz zeznanie CIT-8 o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym za okres od 29 grudnia 2000 r. do 31 grudnia 2001 r., w którym wykazała przychód 70.390.794,27 zł, koszty uzyskania przychodu 66.290.607,20 zł, dochód 4.100.187,07 zł, odliczenie od dochodu /darowizny/ 99,572,75 zł, podstawę opodatkowania 4.000.614,00 zł oraz podatek należny wg stawki 30% 1.200.184,20 zł. W dniu 5 marca 2003 r. "A" Spółka Akcyjna wystąpiła do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie, na podstawie art. 73 ustawy Ordynacja podatkowa, nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 w kwocie 80.013,00 zł, która wystąpiła wskutek uiszczania podatku według stawki podatkowej 30% zamiast 28%. Spółka twierdziła, iż stawkę podatku 30% stosowała wskutek niewłaściwej wykładni przepisów dokonanej przez Urząd Skarbowy w piśmie z dnia 6 lipca 2001 r. w kwestii dotyczącej roku podatkowego i obowiązującej stawki podatku dochodowego od osób prawnych. Urząd Skarbowy na podstawie art. 72 § l pkt l oraz art. 75 § l i § 2 pkt l lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz.926 z późn. zm.) decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r., uznając, że zastosowanie w pierwszym po przekształceniu roku podatkowym, trwającym od dnia 29 grudnia 2000 r. do dnia 31 grudnia 2001 r. 30% stawki podatku dochodowego od osób prawnych, obowiązującej w 2000 roku, jest zgodne z art. 19 ust.2 ustawy 7 dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Spółka złożyła w dniu 25 kwietnia 2003r. odwołanie do Izby Skarbowej, wnosząc o zmianę decyzji Urzędu Skarbowego i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok jak we wniosku, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania strona zarzuciła błędną wykładnię definicji roku podatkowego i obrotowego oraz art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa nie dopatrzyła się naruszenia przepisów prawa materialnego w przedmiotowej sprawie i decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie dokonane przez Urząd Skarbowy. Na decyzję Izby Skarbowej strona złożyła skargę z dnia 6 sierpnia 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Uznając odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok za bezpodstawną, skarżący zarzuca przedmiotowej decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez oparcie decyzji na art. 8 ust. 2, 2a i 3 w związku z art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz.654 z późn. zm.), które nie powinny mieć zastosowania w przypadku przekształcenia firmy, a także przepisów prawa procesowego poprzez błędną wykładnię art. 93 ust. l pkt l Ordynacji podatkowej. W złożonej skardze strona podkreśla, iż przekształcenie spółki jest jedynie zmianą formy prawnej, a podmiot powstały w wyniku przekształcenia jest sukcesorem zobowiązań i wierzytelności podmiotu przekształcanego. Zdaniem strony skarżącej zgodnie z powołanym art. 93 § l pkt l Ordynacji podatkowej, Spółka Akcyjna "A" wstąpiła także we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki, w tym również w zakresie stawki podatku dochodowego od osób prawnych, nie ma bowiem odrębnej ustawy "stanowiącej inaczej". Skarżący wywodzi, iż sformułowanie zawarte w art. 93 § l pkt l Ordynacji podatkowej oznacza, że istnieją inne ustawy z których wynikałoby, iż w przypadku przekształcenia, spółka przekształcana nie wstąpi w pewne prawa i obowiązki podatkowe. Strona zarzuca organom podatkowym wywodzenie niewłaściwych skutków z zapisu § 27 ust. 2 jej statutu, a mianowicie, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy, a pierwszy rok obrotowy zaczyna się z dniem rejestracji spółki i kończy 31 grudnia 2001 roku. Wolą Spółki, co podkreśla w skardze, było połączenie ksiąg i sprawozdawczości za okres od 29 grudnia 2000 r. do 31 grudnia 200l r., a przyjęcie takiego okresu rozliczeniowego miało służyć zbadaniu ksiąg i sprawozdania finansowego za trzy dni roku 2000 i całego roku 2001 łącznie. Nie jest to jednak zdaniem Spółki przyjęcie zasady, że rok w Spółce Akcyjnej "A" jest inny niż kalendarzowy. Spółka twierdzi, że rokiem podatkowym był i jest rok kalendarzowy, pomimo połączenia ksiąg drugiej połowy roku 2000 z księgami roku 2001 i rozliczenia okresu od dnia 29 grudnia 2000 r. do dnia 31 grudnia 200l r. jako okresu sprawozdawczego. Po pierwsze dlatego, że w wyniku przekształcenia Spółka Akcyjna stała się następcą prawnym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością rozliczającą dotychczas rok podatkowy jak rok kalendarzowy, po drugie zaś dlatego, że Spółka Akcyjna nigdy nie zawiadamiała Urzędu Skarbowego o wyborze innego roku podatkowego. Zdaniem strony skarżącej powołany w decyzji organu odwoławczego art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma w sprawie zastosowania. Przepis ten dotyczy podmiotów rozpoczynających po raz pierwszy działalność gospodarczą w drugiej połowie roku kalendarzowego. Spółka "A" natomiast w drugiej połowie roku kalendarzowego nie podjęła po raz pierwszy działalności gospodarczej, lecz w wyniku przekształcenia kontynuowała działalność w formie Spółki Akcyjnej. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wysokość stawki podatku dochodowego od osób prawnych, jaka obowiązywała Spółkę Akcyjną "A" po ustaleniu dochodu do opodatkowania za okres od 29 grudnia 2000 roku do 31 grudnia 2001 roku, a w konsekwencji powyższego wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za podany okres. Ogólną definicję roku podatkowego zawiera art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Przewiduje on, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) daje podatnikom możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy, a także zawiera określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych. Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 8 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rokiem podatkowym z zastrzeżeniem ust. 2, 2a , 3 i 6 jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie lub umowie spółki i zawiadomi o tym Urząd Skarbowy. Wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych. Odstępstwo od zasady przewidzianej w wyżej wymienionym art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy podatkowej, stanowią regulacje dotyczące podatników rozpoczynających działalność oraz dotyczące podatników dla których przepisy szczególne wprowadzają obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych w terminie wcześniejszym niż upływający, przyjęty przez podatnika rok podatkowy. Wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej, w Spółce nie wystąpiła sytuacja unormowana przepisami art. 8 ust. 2a oraz ust. 6 wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 8 ust. 6 ustawy, określa rok kalendarzowy w sytuacji, gdy odrębne przepisy wprowadzają obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego. W sprawie jest bezsporne, iż skarżąca Spółka nie była adresatem obowiązku zamknięcia ksiąg, o jakim mowa w tym przepisie. Przepis ten dotyczy wyłącznie podatników zobowiązanych w myśl odrębnych przepisów do zamknięcia ksiąg. Taki obowiązek nie dotyczy podatników rozpoczynających działalność gospodarczą, a więc powstałej w końcu 2000 r. Spółki Akcyjnej. Nie można też uznać, że "A" Spółka Akcyjna rozpoczynając działalność w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybierając jako rok podatkowy rok kalendarzowy, skorzystała z przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który mówi, iż w takiej sytuacji pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym podatnik rozpoczął działalność. Zwrócić bowiem należy uwagę, że przepis art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym jako wyjątek od reguły określonej w art. 8 ust. 1 ustawy należy interpretować ściśle. Jak wspomniano w art. 8 ust. 1 ustanowiona została zasada oraz warunki niezbędne dla istnienia odstępstw od tej zasady. Tymi warunkami jest istnienie przepisów ustrojowych podatnika umożliwiających przyjęcie innego roku podatkowego niż rok kalendarzowy, a także zaliczyć do nich należy obowiązek powiadomienia o tym fakcie właściwego urzędu skarbowego. Reguła wynikająca z art. 8 ust. 1 została zmodyfikowana w art. 8 ust. 2 ustawy co do podatników podejmujących po raz pierwszy działalność. Przepis ten dodatkowo ustanawia zasadę, że rok podatkowy nie może trwać dłużej, niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych. Odstępstwem od zasady określonej w art. 8 ust. 2 ustawy dotyczącej podatników rozpoczynających działalność gospodarczą jest przepis art. 8 ust. 2a, który daje możliwość wyboru przez podatnika określenia roku podatkowego odmiennie, niż ustanawiający zasadę art. 8 ust. 2. W ocenie Sądu przepis ten jednak nie ma samodzielnego bytu, oderwanego od warunków określonych w art. 8 ust. 1. Zgodnie z tym podatnik rozpoczynający działalność w drugiej połowie roku kalendarzowego mógłby określić rok podatkowy w myśl art. 8 ust. 2a ustawy, gdyby pozwalały na to jego przepisy ustrojowe oraz – gdyby powiadomił o tym fakcie właściwy urząd skarbowy. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy uznać należy, że Statut Spółki Akcyjnej umożliwiał stronie skarżącej skorzystanie z możliwości określonych w art. 8 ust. 2a ustawy, to jednak bezsporne jest, że Spółka nie dopełniła drugiego z warunków, tj. nie zawiadomiła urzędu skarbowego o skorzystaniu z określenia innego roku podatkowego, niż rok kalendarzowy. Wbrew wywodom Izby Skarbowej faktu dokonania takiej czynności nie można domniemywać z szeregu czynności czy działań strony, a więc z dokumentacji finansowej, czy deklaracji podatkowych. Obowiązek powiadomienia urzędu skarbowego, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy musi być bezwzględnie spełniony, aby strona mogła skutecznie korzystać z przywileju określonego w art. 8 ust. 2a. W niniejszej sprawie z całą pewnością strona skarżąca nie dokonała przedmiotowego zawiadomienia. W takiej sytuacji zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy rok podatkowy trwał od dnia rozpoczęcia działalności Spółki w końcu 2000 roku do końca tego roku kalendarzowego. Przepis ten nie zezwalał, aby w sytuacji, która miała miejsce w sprawie, trwał do 31 grudnia 2001 r. z uwagi na zastrzeżenie w tym przepisie, iż rok podatkowy nie może trwać dłużej, niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych. Skoro tak, to zdaniem Sądu zachodzi konieczność ponownego rozpatrzenia wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2001 rok. Jak już z powyższych wywodów wynika, Sad nie podzielił stanowiska zawartego w skardze, iż w sprawie zachodzi sukcesja Spółki Akcyjnej. Z dniem zarejestrowania Spółka Akcyjna bowiem rozpoczęła swój byt prawny jako nowy podmiot gospodarczy. Natomiast uwzględnienie skargi nastąpiło w oparciu o treść art. 134 ustawy p.p.s.a. i stwierdzenie przez Sąd naruszenia przepisów prawa przez Izbę Skarbową. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 145 § 1 pkt 1a, art. 152 i art. 200 ustawy p.p.s.a.