I SA/Gd 930/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca- Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2008 r. sprawy ze skargi R. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1469 ( tysiąc czterysta sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R.Ł., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez podatnika. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: R.Ł. zawarł w dniu 18 czerwca 2002 r. umowę cesji, na podstawie której nabył od L.P. i M.B. przysługujące im prawa i obowiązki wynikające z przedwstępnej umowy z dnia 9 kwietnia 2001 r. zawartej z deweloperem o wybudowanie i sprzedaż lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu pod budynkiem mieszkalnym, w którym znajduje się nowo wybudowany lokal mieszkalny w W. Strony postanowiły – za zgodą dewelopera – iż dotychczasowe wpłaty dokonane przez cedentów w wykonaniu umowy przedwstępnej zostaną potraktowane jako wpłaty dokonane przez cesjonariusza. W dniu 1 lipca 2002 r. R.Ł. zawarł z A Spółką Akcyjną umowę kredytu hipotecznego w wysokości 71.000 euro (284.866,20 zł). W umowie postanowiono, że z kwoty udzielonego podatnikowi kredytu w pierwszej kolejności zostanie dokonana wypłata na całkowitą spłatę kredytu zaciągniętego przez cedentów w tym samym banku na zakup przedmiotowej nieruchomości, a pozostała nadwyżka zostanie przekazana deweloperowi. Stosownie do tych postanowień w dniu 5 lipca 2002 r. przelano na konto cedentów kwotę 267.680,14 zł, a na konto dewelopera kwotę 17.186,06 zł. W dniu 16 lipca 2002 r. R.Ł. zawarł z deweloperem notarialną umowę przeniesienia własności lokalu mieszkalnego o powierzchni 44 m.kw., położonego w W. przy ul. [...], wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu pod budynkiem, w którym znajdował się nowo wybudowany lokal mieszkalny. W zeznaniu podatkowym PIT-37 złożonym za 2003 r. podatnik odliczył od dochodu m.in. odsetki od zaciągniętego w dniu 1 lipca 2002 r. kredytu mieszkaniowego w kwocie 17.756,00 zł, wykazane w załączniku PIT/D. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wyższej, niż zadeklarowana. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że podatnik miał prawo do odliczenia od dochodu jedynie tych odsetek od kredytu mieszkaniowego, które zostały naliczone od części kredytu przekazanej bezpośrednio deweloperowi, tj. od kwoty 17.186,06 zł. Zdaniem organu ulga odsetkowa nie przysługuje w stosunku do odsetek naliczonych od kwoty przekazanej cedentom. Wskazano, iż zgodnie z art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Od dochodu nie podlega zatem część odsetek od kredytu mieszkaniowego przeznaczonego nie na zakup lokalu mieszkalnego od dewelopera, ale na spłatę kredytu cedentów jako zaciągniętego na cel nie wymieniony w art. 26b ust. 1 u.p.d.f. Ponadto wskazano, że zgodnie z art. 26b ust. 3 pkt 6 u.p.d.f. odliczeniu od dochodu nie podlegają odsetki od kredytów wykorzystanych na nabycie gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu w związku z inwestycją na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. W przypadku wykorzystania kredytu na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku oraz na nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu odliczeniu nie podlegają odsetki od części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach na inwestycję. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podzielając argumentację zawartą w jego uzasadnieniu. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał na art. 26b ust. 2 pkt 2 u.p.d.f., zgodnie z którym odliczenie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, jeżeli kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w ust. 1. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na treść tego przepisu przedmiotem odliczenia nie mogą być odsetki spłacane od kredytu udzielonego na spłatę kredytu zaciągniętego przez osobę trzecią (cedentów), chociażby ten fakt przyczynił się do realizacji przez podatnika jego potrzeb mieszkaniowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 26b u.p.d.f., oraz naruszenie prawa procesowego, tj. art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), zwanej dalej k.p.a. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w drodze aktu notarialnego z dnia 16 lipca 2002 r. skarżący nabył lokal mieszkalny, zaś zbywca potwierdził otrzymanie od skarżącego całej należnej ceny. Nabycie prawa własności przedmiotowego lokalu poprzedzone było zawarciem umowy cesji z osobami posiadającymi pierwotne przyrzeczenie sprzedaży tego lokalu oraz zawarciem umowy kredytu hipotecznego z dnia 1 lipca 2002 r., która wskazywała jako nieruchomość finansowaną przedmiotowy lokal. Z powyższego wynika, że w sprawie zostały spełnione przesłanki zastosowania ulgi odsetkowej wyszczególnione w art. 26b ust. 1 -3 w zw. z art. 26b ust. 2 pkt 2 u.p.d.p. Zdaniem skarżącego organy podatkowe wbrew nakazowi działania na podstawie przepisów prawa wynikającemu z art. 6 k.p.a. nie wzięły pod uwagę skutków prawnych zawarcia umowy cesji, polegających na przejściu na skarżącego wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej zawartej przez cedentów z deweloperem. Część kredytu zaciągniętego przez skarżącego przekazana na spłatę zobowiązań finansowych cedentów służyła zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych skarżącego, w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że cedenci zawarli umowę kredytową przed dniem 1 stycznia 2002 r., a zatem ze względu na brzmienie art. 26b ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. nie przysługiwała im ulga podatkowa w postaci określonej w ust. 1 pkt 3 tego artykułu. W konsekwencji do ulgi w tej postaci nie byłby uprawniony także skarżący, gdyż po pierwsze powadziłoby to do obejścia prawa – cedenci nie mogli z ulgi skorzystać, ale cesjonariusz, wstępujący w ich prawa i obowiązki – mógłby, a po drugie odmienna interpretacja zmierzałaby do naruszenia zasady nemo plus iuris, zgodnie z którą nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw, aniżeli sam posiada. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 6 k.p.a., nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym, które regulowane jest ustawą z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm). Zasadny jest jednak zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 26b u.p.d.f. przez jego błędną wykładnię. Jak słusznie podkreśla się w literaturze przedmiotu zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania (J. Małecki, A. Gomułowicz: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003 r., wyd. II). Zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". W praktyce jednak konstytucyjna zasada powszechności opodatkowania jest ograniczona licznymi wyłączeniami podatkowymi oraz zwolnieniami podatkowymi o charakterze podmiotowym i przedmiotowym. Należy wskazać, że w orzecznictwie sądowym, jak również w doktrynie prawa utrwalone jest stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową (gramatyczną). Wykładnia ta powinna być uzupełniona wnioskami płynącymi z wykładni logicznej, a także wykładni celowościowej. W utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego podkreśla się przede wszystkim zakaz stosowania rozszerzającej wykładni w odniesieniu do przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Na podkreślenie zasługuje jednakże to, iż w odniesieniu do tych przepisów nie można stosować wykładni ścieśniającej, ponieważ tym samym rozszerzone zostałyby obowiązki podatnika. Powyższe stanowisko znalazło wyraz między innymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1997 r., sygn. akt III SA 1275/95, w którym wskazano, że "przepisy wprowadzające ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej." Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia przepisów art. 26b u.p.d.f. Zgodnie z art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. od podstawy obliczenia podatku odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej m.in. z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Odliczenie to przysługuje, jeśli spełnionych jest szereg warunków określonych w art. 26b ust. 2 tej ustawy. Przede wszystkim kredyt (pożyczka) został udzielony podatnikowi po dniu 1 stycznia 2002 r., przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w ust. 1. W ocenie Sądu wszystkie warunki wynikające z zacytowanych przepisów zostały spełnione. Dotyczy to w szczególności kwestionowanego przez organy podatkowe warunku przeznaczenia zaciągniętego przez skarżącego kredytu na cele mieszkaniowe. Z umowy zawartej przez skarżącego z bankiem w dniu 1 lipca 2002 r. wynika, że jej przedmiotem było udzielenie kredytu hipotecznego na pokrycie części kosztów kupna nieruchomości mieszkalnej opisanej w załączniku A (§ 1 pkt 2 umowy). Zgodnie zaś z Załącznikiem A nieruchomością będącą przedmiotem umowy kredytowej był lokal mieszkalny o powierzchni 44 m.kw., położony w W. przy ul. [...], który został następnie przez skarżącego nabyty od dewelopera na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Z powyższego wynika, że celem kredytu było sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Fakt, że część kredytu zaciągniętego przez skarżącego została przekazana na spłatę zobowiązań finansowych cedentów wobec banku nie przesądza o utracie przez ten kredyt charakteru hipotecznego, którego celem było sfinansowanie zakupu nieruchomości. Z art. 26b u.p.d.f. nie wynika wymóg, aby cała kwota kredytu została przekazana bezpośrednio do rąk osoby, która w ramach wykonywanej działalności wybudowała budynek, w którym znajduje się lokal mieszkalny (dewelopera). Istotne jest, że wskutek dokonania zapłaty osoba ta uznaje swoje roszczenie o zapłatę ceny za zaspokojone. Jeżeli zatem deweloper wyraził zgodę na to, aby część należnych mu z tytułu ceny lokalu pieniędzy została przekazana do rąk osoby trzeciej to także i tę część należy traktować jako przeznaczoną na realizację celów mieszkaniowych. Zauważyć należy, iż w ostatecznym rozrachunku całkowity koszt zakupu przedmiotowego lokalu mieszkalnego poniósł skarżący. Także wykładnia celowościowa prowadzi to tych samych wniosków. Intencją ustawodawcy było przyznanie prawa do ulgi, w związku ze stworzeniem nowej substancji mieszkaniowej. Sens przepisów określony jest przede wszystkim przez jej cel. Wykładnia celowościowa powołanych przepisów, szukająca obiektywnego celu ustawy, szukająca woli współczesnego prawodawcy wskazuje na zasadność wyrażonego pogląd. Podsumowując zatem stwierdzić należy, iż treść art. 26b, a w szczególności art. 26b ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.f. nie stoi na przeszkodzie temu, aby przyznać podatnikowi prawo do odliczenia od dochodu odsetek od kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe także w części, w jakiej kredyt ten został przekazany za zgodą dewelopera do rąk osoby trzeciej. Nie można się także zgodzić z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż przyznanie skarżącemu prawa do skorzystania z ulgi odsetkowej od tej części kredytu, która została przekazana na konto bankowe cedentów prowadziłoby do obejścia prawa i naruszenia zasady nemo plus iuris. Źródłem przyznania skarżącemu prawa do skorzystania z omawianej ulgi jest bowiem umowa kredytowa zawarta przez niego z bankiem w dniu 1 lipca 2002 r., a nie umowa kredytowa zawarta przez cedentów. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.