I SA/Gd 930/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2009 r. sprawy ze skargi "A" na czynność Wojewody w przedmiocie rekompensaty z tytułu utraconych dochodów z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 rok 1. stwierdza bezskuteczność zaskarżonej czynności; 2. zasądza od Wojewody na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 7 marca 2008 r. Gmina zwróciła się o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych oraz rezerwatach przyrody za 2007 r., wykazując kwotę do zwrotu w wysokości 6.674.616 zł. Minister Finansów decyzją z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie zmian w budżecie państwa na rok 2008 dokonał zwiększenia środków finansowych dla ośmiu gmin (w tym Gminy ) przeznaczonych na zwrot utraconych przez te gminy dochodów. Pismem Kierownika Oddziału Budżetu Wydziału Finansów i Budżetu Urzędu Wojewódzkiego z dnia 22 lipca 2008 r. poinformowano Gminę , że ww. decyzją Ministra Finansów zwiększono plan dotacji na 2008 r. o kwotę 22.706 zł, która stanowi środki przeznaczone na zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych i rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo - rozwojowego za rok 2007. Pismem z dnia 30 lipca 2008 r. Gmina wezwała Wojewodę do usunięcia naruszenia prawa polegającego na pozbawieniu jej rekompensaty w kwocie 6.674.616 zł, należnej z tytułu zwolnienia Parku Narodowego z podatku od nieruchomości w 2007 roku. W odpowiedzi Wojewoda w piśmie z dnia 28 sierpnia 2008 r. wskazał, że pojęcie "działalności gospodarczej" jakie przypisuje się Parkowi Narodowemu występuje wyłącznie na gruncie ustawodawstwa regulującego prowadzenie działalności gospodarczej, w którym przez działalność gospodarczą rozumie się zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły art. 2 ust. 1 poprzedniej ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Od tak ujmowanej działalności gospodarczej przedstawionej w piśmie Wójta Gminy należy odróżnić działalność prowadzoną w formie gospodarstwa pomocniczego na przykładzie Parku Narodowego. Tego rodzaju sfera działalności nie jest normowana przez ustawodawstwo o działalności gospodarczej, lecz przez odrębną ustawę z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). Z przepisów art. 26 i 27 tej ustawy wynika, iż działalność Parku Narodowego ma charakter niezarobkowy t. j. nie jest nastawiona na uzyskanie zysku jako kategorii ekonomicznej i prawnej. Zdaniem Wojewody Park Narodowy podlegał oraz w dalszym ciągu podlega zwolnieniu od płatności podatku od nieruchomości w zakresie przedmiotowym opodatkowania wyznaczonym przepisami poprzedniej ustawy z dnia 16 października 1991 r. o ochronie przyrody (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 99, poz. 1079), której art. 14 ust. 13 stanowi, iż "w parkach narodowych i rezerwatach przyrody grunty objęte ochroną, budynki oraz grunty pod budynkami służące wykonywaniu zadań statutowych są zwolnione od podatków i opłat określonych w innych ustawach (...)". W tym przypadku, pod rządem obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy o ochronie przyrody z 1991 r. zwolnienie od podatku od nieruchomości wynikało ze związku art. 14 ust. 13 z ustawą z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2002 r. 9, poz. 84 ze zm.). Aktualnie wobec braku w obecnej ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. Nr 92, poz. 880 ze zm.) odpowiednika w postaci art. 14 ust. 13 cyt. ustawy z dnia 16 października 1991 r. do zwolnienia PN z obowiązku płatności podatku od nieruchomości w oznaczonym zakresie znajdują zastosowanie wprost przepisy art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na czynność Wojewody Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Działaniu Wojewody skarżąca zarzuciła naruszenie obowiązujących przepisów prawa, a w szczególności błędną interpretację art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121 poz. 884) oraz niedopełnienie obowiązku wynikającego z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie zwrotu utraconych przez gminy dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo - rozwojowego (Dz. U. nr 33 poz. 229) poprzez błędną weryfikację wniosku Gminy o zwrot utraconych dochodów w 2007 r., w wyniku czego w sposób znaczący została zaniżona kwota należnej jej rekompensaty z tytułu zwolnienia Parku Narodowego z podatku od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe skarżąca Gmina wniosła o stwierdzenie, iż czynność Wojewody, w wyniku której przyznano Gminie kwotę 22.706,- zł stanowiącą rekompensatę z tytułu utraconych przez Gminę dochodów z tytułu zwolnienia Parku Narodowego z podatku od nieruchomości w 2007 r. została dokonana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa i jako taka jest bezskuteczna, oraz o zobowiązanie Wojewody do dokonania ponownej weryfikacji wniosku Gminy w sprawie wypłaty należnej jej rekompensaty za rok 2007, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała swoje twierdzenie, że należną jej rekompensatę stanowi kwota wymieniona we wniosku. Podkreśliła, iż na wysokość należnej Gminie rekompensaty nie mają wpływu grunty będące we władaniu Parku Narodowego wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 8 i 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, lecz grunty wymienione w pkt 10 cytowanego przepisu, które zwolnione są z podatku od nieruchomości pod warunkiem, iż nie jest na nich prowadzona działalność gospodarcza. Jest rzeczą znamienną, iż ustawodawca w przepisie tym nie wprowadził kryterium dochodowości tej działalności. Bezspornym jest fakt, iż Park Narodowy prowadzi działalność gospodarczą na terenach stanowiących nieużytki w sposób ciągły i zorganizowany, czerpiąc z tej działalności znaczące profity. Utworzone Gospodarstwo Pomocnicze prowadzi działalność usługową obejmującą teren całego Parku, a w szczególności obszary nieużytków, zaś działalność usługowa, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, jest jedną z form działalności gospodarczej. Fakt, iż Park Narodowy prowadzi działalność usługową na spornych gruntach znalazł potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1877/06. W odpowiedzi na skargę Wojewoda wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga Gminy zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż te, które zostały podniesione w środku zaskarżenia. Przedmiotem skargi kierowanej do sądu administracyjnego mogą zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 być tego rodzaju akty i czynności, które spełniają następujące warunki: • akt lub czynność nie może mieć charakteru decyzji lub postanowienia wydawanych w postępowaniach jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i zaskarżanych na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a; • akt lub czynność muszą mieć charakter zewnętrzny, tj. muszą być skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie ani służbowo organowi wydającemu dany akt lub podejmującemu daną czynność (por. wyrok NSA z 4 lutego 1998 r., II SA 1367/97, ONSA 1998, nr 4, poz. 139); • akt lub czynność muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu; • akt lub czynność musi mieć charakter publicznoprawny, a więc skarga może więc dotyczyć aktów i czynności tych państwowych i niepaństwowych jednostek organizacyjnych, które są uprawnione do prowadzenia działalności mieszczącej się w zakresie pojęcia "działalność administracji publicznej". Kryterium to oznacza, że w zakresie właściwości sądów administracyjnych mieszczą się akty lub czynności zawierające element władztwa administracyjnego. Działanie władcze to takie, w którym o treści uprawnienia lub obowiązku przesądza jednostronnie organ wykonujący administrację publiczną a adresat jest związany tym jednostronnym działaniem; • akt lub czynność musi dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa co oznacza, że dany akt lub czynność powinna ustalać (odmawiać ustalenia), stwierdzać (odmawiać stwierdzenia), potwierdzać (odmawiać potwierdzenia) określonych uprawnień lub obowiązków określonych przepisami prawa administracyjnego. Musi więc istnieć ścisły związek między ustaleniem, stwierdzeniem lub potwierdzeniem (oraz ich odmowami), a możliwością realizacji uprawnienia (lub obowiązku) wynikającego z przepisu prawa (podobnie J. P. Tarno, Prawo..., s. 30). Wszystkie powyższe przesłanki, umożliwiające poddanie czynności Wojewody kontroli sądowoadministracyjnej, zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Po pierwsze w sprawie nie mamy do czynienia ani z decyzją, ani z postanowieniem Wojewody. Zwrot utraconych dochodów następuje bowiem w następstwie podjęcia czynności przekazania środków pieniężnych na rachunek gminy. Bez wątpienia pomiędzy wojewodą przekazującym środki pieniężne, a beneficjentem czyli gminą, nie zachodzi żaden stosunek podporządkowania i hierarchiczności. Nie ulega również wątpliwości, że adresatem czynności jest podmiot zindywidualizowany, jakim w realiach rozpoznawanej sprawy jest Gmina. Czynność wojewody mieści się również w granicach działalności administracji publicznej, albowiem wojewoda poddając wniosek weryfikacji decyduje w sposób jednostronny o uprawnieniach gminy. Spełniona jest również ostatnia przesłanka dopuszczalności drogi sądowej, gdyż bez wątpienia czynność wojewody dotyczy uprawnień gminy. Czynność wojewody polegająca na przekazaniu środków pieniężnych, stanowi potwierdzenie uprawnienia gminy do żądania zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Pozostaje ona więc w ścisłym związku z uprawnieniem gminy wynikającym wprost z przepisu ustawy. Przesłanki tej nie niweczy przy tym okoliczność, że wojewoda, dokonując czynności przekazania środków pieniężnych, stwierdza uprawnienie gminy w innym zakresie, niż sama się tego domaga. Niezależnie bowiem od wysokości przyznawanej rekompensaty, będzie to czynność odnosząca się do uprawnień gminy wynikających wprost z przepisów prawa. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy wskazać należy na treść art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody. Jak stanowi natomiast ust. 4 przywoływanego przepisu, z tytułu zwolnień z podatków i opłat, o których mowa w ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 pkt 5a, jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje z budżetu państwa zwrot utraconych dochodów. Zasady zwrotu zostały natomiast określone w powołanym rozporządzeniu, MF z 21 lutego 2006 r., zgodnie z którym, gmina we wniosku wykazuje wysokość utraconych dochodów, a następnie składa wniosek do właściwego wojewody w terminie do dnia 31 marca roku następującego po roku, w którym nastąpiło zwolnienie z podatku od nieruchomości, wykazując faktyczne roczne skutki zwolnień ustawowych, wynikające z decyzji oraz deklaracji podatkowych, na dany rok podatkowy według stanu na dzień 31 grudnia roku, za który sporządzany jest wniosek. We wniosku gmina jest obowiązana wykazać podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości odrębnie dla gruntów, budynków i budowli, stawki podatku od nieruchomości, ustalone przez radę gminy, obowiązujące w roku, za który sporządzany jest wniosek i wysokość utraconych dochodów, ustaloną jako suma kwot wyliczonych odrębnie dla gruntów, budynków i budowli na podstawie danych, o których mowa w pkt 1 i 2. Zgodnie z § 4 Rozporządzenia, właściwy wojewoda sprawdza prawidłowość sporządzonych wniosków pod względem rachunkowym oraz formalnym, a następnie w terminie do dnia 31 sierpnia roku następującego po roku, w którym nastąpiło zwolnienie, właściwy wojewoda przekazuje na rachunek budżetu gminy kwotę środków stanowiącą równowartość wysokości utraconych dochodów z tytułu zwolnień (§ 5). Z przywoływanych przepisów wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że ratio legis powyższej regulacji jest zrekompensowanie jednostkom samorządu terytorialnego utraty dochodów z tego powodu, że grunty znajdujące się na ich terenie zostały zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Potwierdzeniem założenia ustawodawcy co do zakresu stosowania przepisu art. 7 ust. 4 jest brzmienie ust. 5 zawierającego delegację ustawową dla Ministra Finansów. W normie tej wyraźnie wskazano, że zwrot utraconych dochodów ma służyć zabezpieczeniu budżetów gmin przed utratą dochodów z tytułu zwolnień w opłatach i podatkach. Istotą tejże regulacji jest przy tym to, że zwrot utraconych dochodów nie następuje za wszystkie grunty, budynki i budowle, które zostały objęte zwolnieniem z podatku od nieruchomości, a jedynie te, które zostały wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. Będą to grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody. Rekompensatą z budżetu państwa objęte zostały tylko te dochody jednostek samorządu terytorialnego, które jednostka samorządu terytorialnego otrzymałaby, gdyby grunty te nie zostały zwolnione z opodatkowania z uwagi na ich położenie na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a w przypadku budynków i budowli trwale związanych z gruntem z uwagi na ich przeznaczenie do bezpośredniego osiągania celów z zakresu ochrony przyrody i położenie w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody. Wniosek o zwrot utraconych dochodów nie obejmuje tym samym tych gruntów, budowli i budynków, które z mocy ustawy zostały zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1-7 i 9-14 u.p.o.l. lub nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 2 i 3 u.p.o.l. Z tytułu zwolnień zostaje uszczuplony budżet jednostki samorządu terytorialnego. Prawo domagania się zwrotu utraconych dochodów ograniczone zostało wyłącznie do sytuacji zwolnienia o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. Tym samym, nawet wówczas, gdy znajdują się na terenach objętych ochroną przyrody, podlegają wyłączeniu z tej ogólnej powierzchni gruntów, jako te co do których prawo do rekompensaty nie przysługuje. Rekompensatą objęte są zatem tylko te dochody, które jednostka samorządu terytorialnego utraciła w następstwie zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów z uwagi na to, że są one położone na obszarze objętym ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a w przypadku budynków i budowli jeśli znajdują się w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody i służą bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Zwrot nie przysługuje natomiast za dochody utracone przez jednostkę samorządu terytorialnego z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budowli i budynków, które zostały objęte tym zwolnieniem na mocy innego przepisu. W ocenie Sądu za prawidłowe należy więc uznać postępowanie Wojewody, który w ramach formalnej kontroli wniosku Gminy, a więc kontroli dokonywanej z punktu widzenia zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, ograniczył prawo Gminy do domagania się zwrotu utraconych dochodów jedynie do tych gruntów budynków i budowli o jakich mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. Mimo prawidłowej interpretacji przepisów prawa dokonanej przez Wojewodę co do zakresu uprawnienia przysługującego Gminie, zaskarżona czynność podlega uchyleniu, albowiem z uwagi na braki postępowania kontrola sądu administracyjnego w zakresie oceny prawidłowości weryfikacji wniosku dokonanej przez Wojewodę nie jest możliwa. Wojewoda, określając wysokość przysługującej Gminie rekompensaty, dokonał korekty wniosku, wyłączając te grunty, budynki i budowle, które zwolnione zostały z opodatkowania na mocy innych przepisów ustawy niż art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. oraz w ogóle nie podlegające opodatkowaniu jak np. grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych. Znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie zweryfikować prawidłowości rozstrzygnięcia Wojewody. Nie wiadomo bowiem, jakimi przesłankami kierował się ten organ przy ustalaniu wielkości powierzchni gruntów, budynków i budowli podlegających zwolnieniu z podatku od nieruchomości. W szczególności brak jest jakichkolwiek danych z ewidencji gruntów, katastrów, nie ma również żadnych informacji i ustaleń dotyczących tego, czy na obszarach objętych wnioskiem Gminy jest prowadzona działalność gospodarcza, czy też nie. Jest to kwestia o tyle istotna, że w przypadku o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zwolnienie nie obowiązuje wówczas, gdy grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W takim wypadku Gmina, uzyskując przychody z podatku od nieruchomości, nie jest uprawniona do uzyskania rekompensaty, ta bowiem - co należy jeszcze raz podkreślić - przysługuje w takim zakresie, w jakim Gmina z tytułu obowiązujących zwolnień traci swoje dochody. Przy ponownym rozpoznawaniu wniosku Gminy Wojewoda winien więc wskazać szczegółowe dane, które stały się podstawą dokonanych ustaleń co do wielkości powierzchni gruntów, budowli i budynków, które na mocy przepisów innych niż art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. zostały zwolnione od opodatkowania lub nie podlegają opodatkowaniu w ogóle. Prawidłowość ustalenia tej kwestii warunkuje bowiem trafność rozstrzygnięcia o wysokości kwoty zwrotu przysługującej Gminie z tytułu utraconych dochodów. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę w ten sposób, że na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. stwierdził bezskuteczność zaskarżonej czynności Wojewody. O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej Sąd orzekł na mocy art. 200 p.p.s.a.