I SA/Gd 930/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi J.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. Zaskarżonym do sądu postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na postawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 239 oraz art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej jako "O.p.") po rozpatrzeniu zażalenia J. M. – dalej jako "Skarżąca" na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej "Naczelnik US") z dnia 20 listopada 2018 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika US z dnia 3 października 2018 r. określającej dla Z. M. (dalej jako "Spadkodawca") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości 179.991,00 zł i marzec 2013 r. w wysokości 86.709,00 zł oraz orzekającej o odpowiedzialności spadkobierców, tj. Skarżącej, A. M. i B. F., za zobowiązanie spadkodawcy w podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2013 r. w łącznej kwocie 266.700,00 zł, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US decyzją z dnia 3 października 2018 r. określił dla Spadkodawcy zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. oraz orzekł o odpowiedzialności wskazanych powyżej spadkobierców za zobowiązanie Spadkodawcy w podatku od towarów i usług za miesiące: luty i marzec 2013 r. w łącznej kwocie 266.700,00 zł. Strona, nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem złożyła odwołanie. Tym samym decyzja organu pierwszej instancji nie uzyskała przymiotu ostateczności. Postanowieniem z dnia 20 listopada 2018 r. Naczelnik US w trybie art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. nadał decyzji nieostatecznej z dnia 3 października 2018 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 218 w zw. z art. 145 § 1, § 2 w zw. z art. 137 § 3, art. 239b § 1 pkt 4, § 2, art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor IAS rozpatrując przedmiotowe zażalenie - wbrew zarzutom Strony - stwierdza, że Naczelnik US na dzień wydania zaskarżonego postanowienia prawidłowo dokonał oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i w konsekwencji zasadnie zastosował art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 O.p. W ocenie organu odwoławczego, w związku z upływem w dniu 31 grudnia 2018 r. biegu pięcioletniego terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego i uprawdopodobnieniem jego niewykonania przez Podatnika, w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. oraz okoliczności określone w art. 239b § 2 ww. ustawy. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie uregulowała dobrowolnie spornego zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji z dnia 3 października 2018 r., natomiast zgodnie z zapisem art. 1034 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Jeżeli jeden ze spadkobierców spełnił świadczenie, może on żądać zwrotu od pozostałych spadkobierców w częściach, które odpowiadają wielkości ich udziałów, natomiast od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów. W ocenie organu odwoławczego, okoliczność braku wykonania zobowiązania po otrzymaniu decyzji wymiarowej mogło rodzić przypuszczenie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Przypuszczenie to potwierdza także okoliczność złożenia odwołania od decyzji wymiarowej, której nadano zakwestionowany rygor natychmiastowej wykonalności. W przedmiotowej sprawie zestawienie chronologii zdarzeń tj. wydania w dniu 3 października 2018 r. decyzji nieostatecznej oraz wniesienia w dniu 7 listopada 2018 r. odwołania od tej decyzji, jak również termin wynikający z art. 227 § 1 O.p. wskazywało jednoznacznie, że bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej zobowiązania podatkowe z niej wynikające uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., gdyż do tego dnia decyzja nieostateczna nie uzyskałaby waloru wykonalności. Organ odwoławczy podkreśla i te okoliczność, że w sytuacji - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - gdy organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej (tj. zbliżający się termin upływu przedawnienia zobowiązania) nie jest on zobowiązany do badania sytuacji majątkowej, perspektyw wykonania tego zobowiązania w świetle sytuacji majątkowej, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego orzeczonego na Spadkodawcę z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2013 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2018 r. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie przed wydaniem zaskarżonego postanowienia nie doszło do zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia, na skutek zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 70 O.p. Do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło natomiast w wyniku wydania zażalonego postanowienia poprzez zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego (na podstawie art. 70 § 4 O.p.) w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniu 27 grudnia 2018 r. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt II FPS 6/15 organ odwoławczy stwierdził, że do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy nie stosuje się art. 68 § 1 O.p., a zatem odpada argumentacja Strony o konstytutywnym jej charakterze. Bezpodstawne, w ocenie organu, jest też stanowisko Skarżącej w zakresie wydania odrębnego postanowienia wobec Strony, zamiast do wszystkich Spadkobierców, objętych decyzją Naczelnika US z dnia 3 października 2018 r. Unormowania zawarte w przepisach O.p., w tym w zakresie wykonania decyzji organów podatkowych (Rozdział 16a) nie nakazują wydania postanowienia - jak żąda tego Strona - dla każdego ze Spadkobierców. Przepis art. 239b §1 ww. ustawy stanowi, m.in., że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie decyzji nieostatecznej Naczelnika US z dnia 3 października 2018 r. został nadany zaskarżony rygor. Przepis art. 100 § 1 O.p. stanowi m.in. że organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. Zatem, jeśli wolą ustawodawcy byłoby wydawanie rygoru zgodnie z wolą Strony - zawarłby to unormowanie w akcie prawnym. W ocenie Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji zasadnie nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika US z dnia 3 października 2018 r., a także uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także uchybień organu podatkowego w stosowaniu przepisów O.p., na które powołała się Strona w zażaleniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 218 w zw. z art. 145 § 1, § 2 w zw. z art. 137 § 3, art. 239b § 1 pkt 4, § 2, art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Zarzucając powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła wydanie postanowienia organu pierwszej instancji niezgodnie pod względem formalnym, tj. wydanie dla każdego ze Spadkobierców odrębnego rozstrzygnięcia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 3 października 2018 r. - zamiast ograniczenia się do wydania jednego postanowienia wobec wszystkich stron postępowania. Skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe nie udowodniły przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 oraz nie uprawdopodobniły przesłanki z art. 239b § 2 O.p., bowiem błędnie ustaliły, że w stosunku do przedmiotowego zobowiązania okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące. Jak wywiodła bowiem Strona "w/w. decyzja w części, w której orzeka o odpowiedzialności spadkobierców jest decyzją ustalającą (konstytutywną)" Zatem w ocenie Strony, termin przedawnienia liczony jest od końca roku, w którym doręczona została decyzja. Ponadto zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi automatycznie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w tym postępowaniu. Podkreśliła przy tym, że fakt złożenia odwołania również nie uzasadnia zastosowania instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, bowiem strona nie może ponosić konsekwencji skorzystania ze swojego prawa w postępowaniu podatkowym. Skarżąca zarzuciła także wydanie obu postanowień z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 239b § 2, a także art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a także poprzez błędną ocenę, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie rzeczonego rygoru natychmiastowego wykonania decyzji nieostatecznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. W niniejszej sprawie podstawą wydania zaskarżonego postanowienia jest przepis art. 239a w powiązaniu z przepisami art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p., stanowiącymi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Należy zauważyć, że każdy z powodów wymienionych w art. 239 § 1 O.p. stanowi samodzielną i dostateczną przesłankę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, przy czym dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest też uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (239b § 2 ww. ustawy), przy czym uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, nie może być utożsamiane z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że w związku z upływem w dniu 31 grudnia 2018 r. biegu pięcioletniego terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego i uprawdopodobnieniem jego niewykonania przez Podatnika, zachodzi przesłanka do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. oraz okoliczności określone w art. 239b § 2 ww. ustawy. Należy podkreślić, że Skarżąca na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie uregulowała dobrowolnie spornego zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji z dnia 3 października 2018 r. Zgodnie z zapisem art. 1034 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Jeżeli jeden ze spadkobierców spełnił świadczenie, może on żądać zwrotu od pozostałych spadkobierców w częściach, które odpowiadają wielkości ich udziałów, natomiast od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów. W związku z powyższym trafnie w zaskarżonym postanowieniu wywiedziono, że okoliczność braku wykonania zobowiązania po otrzymaniu decyzji wymiarowej mogło niewątpliwie rodzić przypuszczenie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Przypuszczenie to potwierdza także - wbrew zarzutom skargi - okoliczność złożenia odwołania od decyzji wymiarowej, której nadano zakwestionowany rygor natychmiastowej wykonalności. Orzecznictwo NSA potwierdza, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1650/10; z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1038/11). Organ odwoławczy trafnie zwraca uwagę, że zestawienie chronologii zdarzeń tj. wydania w dniu 3 października 2018 r. decyzji nieostatecznej oraz wniesienia w dniu 7 listopada 2018 r. odwołania od tej decyzji, jak również termin wynikający z art. 227 § 1 O.p. wskazywało jednoznacznie, że bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej zobowiązania podatkowe z niej wynikające uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., gdyż do tego dnia decyzja nieostateczna nie uzyskałaby waloru wykonalności. Ponadto w sytuacji - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - gdy organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 art. 239b § 1 O.p. (tj. zbliżający się termin upływu przedawnienia zobowiązania) nie jest on zobowiązany do badania sytuacji majątkowej, perspektyw wykonania tego zobowiązania w świetle sytuacji majątkowej, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji, a jedynie do upływu przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego orzeczonego na Spadkodawcę z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2013 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2018 r. W niniejszej sprawie przed wydaniem zaskarżonego postanowienia nie doszło do zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia, na skutek zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 70 O.p. Do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło natomiast w wyniku wydania zażalonego przez Stronę postanowienia organu pierwszej instancji poprzez zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego (na podstawie art. 70 § 4 O.p.) w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniu 27 grudnia 2018 r. Ponadto, odnosząc się do zarzutów skargi należy zauważyć, że z uchwały NSA z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt II FPS 6/15 wynika, że decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy ma charakter kształtujący zakres tej odpowiedzialności w stosunku do każdego ze spadkobierców, czego nie zmienia fakt, że zawiera w sobie element deklaratoryjny odnośnie określenia praw i obowiązków spadkodawcy istniejących w dniu otwarcia spadku, które przejmują spadkobiercy (...) zobowiązania, za które ponoszą odpowiedzialność spadkobiercy z tytułu następstwa prawnego pozostają zobowiązaniami podatkowymi podatnika-spadkodawcy, przeniesionymi jedynie w ustalonym przez organ zakresie odpowiedzialności na poszczególnych spadkobierców - przedawniają się one w terminach przewidzianych dla tych zobowiązań, w zależności od ich charakteru oraz momentu powstania obowiązku podatkowego u spadkodawcy (art. 68 § 1 O.p.) lub terminu płatności podatku, który ciążył na spadkodawcy (art. 70 § 1 O.p.), z uwzględnieniem instytucji przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym określonego w art. 99 O.p. Tym samym do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy nie stosuje się art. 68 § 1 O.p., a zatem odpada argumentacja Strony o konstytutywnym jej charakterze. Prawidłowe jest również stanowisko organu w kwestii zarzutu Skarżącej w zakresie wydania odrębnego postanowienia wobec Strony, zamiast do wszystkich Spadkobierców, objętych decyzją Naczelnika US z dnia 3 października 2018 r. Unormowania zawarte w przepisach Ordynacji podatkowej, w tym w zakresie wykonania decyzji organów podatkowych (Rozdział 16a) nie nakazują wydania postanowienia - jak żąda tego Strona - dla każdego ze Spadkobierców. Przepis art. 239b § 1 ww. ustawy stanowi, m.in., że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie decyzji nieostatecznej Naczelnika US z dnia 3 października 2018 r. został nadany zaskarżony rygor. Co więcej, przepis art. 100 § 1 O.p. stanowi m.in. że organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. Zatem, jeśli wolą ustawodawcy byłoby wydawanie rygoru zgodnie z wolą Strony - zawarłby to unormowanie w akcie prawnym. Podsumowując - wbrew twierdzeniom Skarżącej - organy podatkowe wydając zaskarżone rozstrzygnięcia w badanym zakresie niewątpliwie kierowały się zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, a ustalenia w rozpatrywanej sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Podjęły one bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego - w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazały konkretne okoliczności, które stanowiły przesłankę do nadania decyzji nieostatecznej spornego rygoru natychmiastowej wykonalności i uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Za bezzasadny uznać należy również zarzut skargi w kwestii naruszenia art. 218 w zw. z art. 145 § 1, § 2 w zw. z art. 137 § 3 O.p., skoro z akt sprawy wynika, że Skarżąca na żadnym z etapów postępowania przed organami podatkowymi nie ustanowiła pełnomocnika szczególnego ani pełnomocnika ogólnego, zgodnie z zapisami m.in. art. 138d § 1 i § 2 O.p. Należy przy tym nadmienić, że powołany przez Stronę przepis art. 137 § 3 O.p. został uchylony art. 1 pkt 96 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. Nr 1649) z dniem 1 stycznia 2016 r. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 20102 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) orzeczono jak w wyroku.