I SA/Gd 931/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski, NSA Sławomir Kozik, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 700 (słownie: siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Urząd Skarbowy, decyzją z dnia 14 listopada 2000r., kierując się m. in. art. 9 ust. 4, 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 3 i 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( w skrócie ustawa o VAT) określono podatnikowi A. K. prowadzącemu działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod firmą A wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998r. w kwocie 36.301 ,-zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie 935,- zł wraz z odsetkami za okres zaległości. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 kwietnia 2001 r. Izba Skarbowa utrzymała decyzję organu I instancji w mocy. Podstawą faktyczną wydanej decyzji było złożenie przez podatnika w dniu 1 września 1999 r. korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc. Przyjęto, że w związku i począwszy od dnia wykreślenia z rejestru podatników skarżącemu w ogóle nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji wskazujące na konieczność zastosowania w sprawie § 54 ust. 4 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm. ); skarżący odliczył podatek od towarów i usług na podstawie faktury VAT nr 6/12/98 z dnia 23 grudnia 1998r. na wartość 407,48zł ( VAT 89,64zł ) wystawionej przez A. O. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą B. W wyniku kontroli przeprowadzonej u wystawcy faktury stwierdzono, że faktura ta nie została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży za miesiąc grudzień 1998r. przez wystawcę, nie została też rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, ponadto brak kopii tej faktury u wystawcy. Strona skorzystała z przysługującego jej prawa złożenia odwołania, wnosząc przez pełnomocnika o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił organowi I instancji zarówno naruszenie prawa materialnego w postaci art.9 ust 1 i 4, art.. 19 ust 1 i 2, art. 25 ust 1 pkt 2, art. 27 ust 5 ustawy z dnia 1 sierpnia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50); § 54 ust 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ww. ustawy (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), jak i naruszenie przepisów postępowania w postaci art.81, art. 120-124, art.130-132, art. 181 § 1 i 2, art.181 pkt 1 i 3, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 199, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Wskazano, iż organ błędnie uznał, że podatnik nie miał prawa złożenia korekt deklaracji VAT-7 po dniu zlikwidowania działalności gospodarczej tj. po 1 czerwca 1999 r. Ordynacja podatkowa przyznaje nieograniczone prawo do korekty wszelkich deklaracji, tym samym wszelkie "autokorekty" nie powinny mieć żadnych, ujemnych dla podatnika skutków. Podatnik ma obowiązek zmiany złożonych deklaracji, gdy stwierdzi że zostały wypełnione niezgodnie z danymi zawartymi w prawidłowo prowadzonej ewidencji zakupu i sprzedaży. Po drugie, zakwestionowano stanowisko, iż podatnik bezpowrotnie utracił prawa podatkowe z okresu prowadzenia działalności gospodarczej w związku z jej likwidacją i złożeniem w dniu 30 czerwca 1999 r. formularza zgłoszeniowego VAT-Z. Zgodnie z zasadą praw nabytych, prawo do obniżenia podatku należnego, przysługiwało stronie także po wykreśleniu z rejestru podatników, gdyż odliczenie dotyczyło i wynikało z czynności dokonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego prawo dokonania odliczeń powstało więc w momencie nabycia towaru lub usługi. Podkreślono, iż organ błędnie przyjął za dzień wykreślenia z rejestru podatników dzień zaprzestania działalności gospodarczej, a nie dzień rzeczywistego usunięcia z rejestru, którego podstawę stanowi zgłoszenie o zaprzestaniu działalności i przeprowadzone w wyniku jego złożenia postępowanie wyjaśniające. W zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji w przedmiocie spornego prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego po wykreśleniu z rejestru podatników. Zdaniem organu przepisy podatkowe wykluczają możliwość obniżania kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego po wykreśleniu z rejestru, gdyż rozliczenia tego typu mogą być dokonywane tylko z podatnikiem VAT. Na podstawie akt sprawy ustalono, iż A. K. w dniu 1 września 1999 r., a więc w chwili złożenia korekt deklaracji podatkowych, jako uprzednio wykreślony z rejestru, nie był podatnikiem. Podstawę wykreślenia z rejestru stanowiło zgłoszenie o zaprzestaniu z dniem 1 czerwca 1999r. prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 5 lipca 1999 r. Wykreślenie nastąpiło natomiast z datą faktycznego zaprzestania podlegających opodatkowaniu czynności, wskazaną w złożonym przez podatnika zgłoszeniu, zatem także z tą datą należy wiązać skutki prawne zaprzestania ww. czynności. W ocenie Izby słusznie tym samym nie uznano skuteczności złożonych we wrześniu 1999 r korekt, gdyż zgodnie z Ordynacją podatkową prawo skorygowania deklaracji przysługuje jedynie podatnikom. Pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, podtrzymując swe stanowisko zawarte w odwołaniu. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wniosła o jej oddalenie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na jej częściowe uwzględnienie, Sąd nie podziela bowiem stanowiska organu odwoławczego wskazującego, iż stan faktyczny tej sprawy wyczerpuje dyspozycję art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. I. Poza sporem między stronami jest fakt, iż skarżący jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, prowadzący działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej złożył deklaracje VAT - 7. Korektę tych deklaracji skarżący złożył po dacie wykreślenia z rejestru podatników na podstawie złożonego przez siebie zgłoszenia VAT- Z, informując organ podatkowy o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z dyspozycją art. 81 Ordynacji podatkowej i art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 78 cyt. rozporządzenia MF z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) podatnikowi przysługuje prawo do dokonania korekty deklaracji VAT - 7 w zakresie podatku naliczonego. Możliwość skorzystania z prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług zależy wyłącznie od woli podatnika, gdyż art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stwierdza, że podatnik ma prawo do takiej czynności. Podatnik może przejawić wolę skorzystania z tego uprawnienia poprzez złożenie we właściwym czasie deklaracji podatkowej lub też deklaracji ją korygującej. Tym samym podatnik ma prawo do skorzystania z przywileju korekty uprzednio złożonej deklaracji VAT - 7 również w zakresie zwiększenia podatku naliczonego ( w sytuacji gdy korekta ta miałaby doprowadzić do stwierdzenia, że podatnik dokonał nadpłaty podatku ( art. 72 i 79 § 2 pkt. 1 lit. b/ Op ) korekta deklaracji w takiej sytuacji może nastąpić dopiero po wydaniu decyzji przez organ podatkowy stwierdzającej nadpłatę (art. 81 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 79 § 2 pkt. 1 lit.b/ Op ). W tej sprawie należy również udzielić odpowiedzi na następującą kwestię: czy skarżący utracił prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji gdy złożył korektę, PO dniu wykreślenia z ewidencji, do deklaracji VAT-7 złożonych przez niego PRZED dniem wykreślenia z tej ewidencji. Stosownie do przepisu art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w skrócie VAT). obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy. W ocenie Sądu przepis ten wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług lub zwrotu różnicy podatku w odniesieniu do tych podatników, którzy bądź w ogóle nie dopełnili obowiązku rejestracji, o którym mowa w art. 9 ustawy bądź też już po wyrejestrowaniu dokonali czynności, z których błędnie wywodzą prawo do obniżenia lub zwrotu różnicy podatku. Innymi słowy dyspozycja art. 25 ust. 3 ustawy VAT ocenia dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, nie odnosi się zaś do daty złożenia rozliczenia podatkowego czy korekty. Tym samym przepis ten nie może mieć zastosowania do tych podatników, którzy w momencie nabycia prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku spełniali wszystkie przewidziane prawem wymogi, w tym wymóg rejestracji, co w tej sprawie jest poza sporem. Nie można bowiem pominąć, przy tego rodzaju rozważaniach, m. in. dyspozycji art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, w której ustawodawca dał podatnikowi prawo wyboru momentu dokonania odliczenia podatku naliczonego (w rozliczeniu za miesiąc otrzymania stosownych dokumentów albo w miesiącu następnym), którego konsekwencją jest powstanie prawa do zwrotu różnicy podatku (gdy podatek naliczany jest wyższy od podatku należnego i zachodzą przesłanki określone w art. 21 ust. 3 ustawy). Skoro więc w rozpatrywanej sprawie skarżący skorzystał z przysługujących mu praw w rozliczeniu za miesiące czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 1998r. i w tym okresie rozliczeniowym spełniał wymogi ustawowe, również w zakresie rejestracji, to późniejsze wykreślenie z rejestru ( z dniem 1 czerwca 1999r. ) nie może, zdaniem Sądu, pozbawiać podatnika możliwości skorzystania z dobrze nabytego prawa, a w konsekwencji prawa do dokonania korekty uprzednio złożonych deklaracji VAT -7. Orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie jest obszerne, choć tezy w nich zawarte odnoszą się do różnych stanów faktycznych rozpoznawanych spraw. W wyroku z dnia 23 grudnia 1998r. w sprawie III SA 2781/97 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że odmienne stanowisko mogłoby prowadzić do nadużyć w tym zakresie polegających np. na celowym niezwracaniu podatnikom zamierzającym zaprzestać wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu różnicy podatku w terminie (nawet przy dopuszczeniu konsekwencji określonych w art. 21 ust. 7 ustawy) po to, by po wyrejestrowaniu (na wniosek bądź nawet z urzędu) pozbawiać podatników należnych im kwot ( w stanie faktycznym tej sprawy podatnik złożył deklarację VAT -7 po dniu wykreślenia podatnika z ewidencji działalności gospodarczej ). Również Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 15 maja 2002r. w sprawie III AZP 1/02 przyjął, że podatnik, który w dacie złożenia prawidłowego rozliczenia podatkowego był zarejestrowanym podatnikiem, nie traci - na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług - prawa do zwrotu wykazanej w rozliczeniu różnicy podatku naliczonego nad należnym, mimo że po złożeniu rozliczenia został wykreślony z rejestru, o którym mowa w art. 9 tej ustawy; prawo do zwrotu ma podatnik, który został wykreślony z rejestru po złożeniu prawidłowego rozliczenia podatkowego tj. nie musi być zarejestrowany w chwili zwrotu (wydania decyzji w tym zakresie). W wyroku z dnia 25 lutego 2003r. w sprawie III RN 147/02 ( Mon. Pod. 5/2003, str. 41 ) SN postawił tezę, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonał w sposób zgodny z prawem rozliczenia tego podatku także po zaprzestaniu prowadzenia działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług nie traci prawa do wystąpienia z żądaniem zwrotu tzw. nadpłaty podatku, jeżeli organ podatkowy, już po wykreśleniu podatnika z rejestru, w wyniku postępowania wszczętego z urzędu wyda decyzję o zmianie uprzedniej decyzji określającej tzw. kwotę podatku naliczonego. II. Zasadnie przyjęto natomiast w zaskarżonej decyzji, iż w miesiącu grudniu 1998r. skarżący zawyżył podatek naliczony udokumentowany oryginałem faktury nr 6/12/98 z dnia 23.XII. 1998r. Zgodnie z § 54 ust. 4 pkt. 2 Rozporządzeniem MF z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. § 54 ust. 9 wskazuje, iż nie stosuje się powyższego w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji VAT -7. Tym samym stwierdzić należy, iż nie zachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku VAT uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż i należny podatek. Z akt sprawy wynika, iż w prowadzonej ewidencji za miesiąc grudzień 1998r. skarżący wykazał podatek naliczony wynikający z ww. faktury wystawionej przez A. O. B, u której w toku kontroli nie stwierdzono kopii tej faktury; ponadto w złożonych przez wystawcę A. O. deklaracjach VAT -7 za ten miesiąc nie uwzględniła ona tej sprzedaży oraz podatku należnego. Ustalony stan faktyczny uzasadnia stanowisko, iż skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z powyższych faktur. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 16 czerwca 1998r. ( U 9/97; OTK 1999/4/51 ) stwierdził, iż § 54 ust. 4 pkt. 2 cyt. Rozporządzenia MF z dnia 15.XII. 19997r. nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Sąd nie stwierdza uchybień przepisom Ordynacji podatkowej wskazanym w skardze ( bez uzasadnienia ) w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organy w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie, bez przekroczenia ustawowych granic poddały szczególnie wnikliwej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zarówno odniesienie do ustalonego prawidłowo stanu faktycznego jak i stanu prawnego mającego w tej sprawie zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. psa ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.