I SA/Gd 933/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2015 r. sprawy ze skargi B. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. W związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową w "A" z siedzibą w P. w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego, zakupu i sprzedaży pojazdów samochodowych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2010 r. ustalono, że kontrolowany podmiot dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży w kraju pojazdu marki BMW X5 3,0 TDI o nr VIN [...], niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Kontrolę zakończono protokołem z dnia 26 czerwca 2014 r. Kontrowany wniósł uwagi do protokołu. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że zaistniały okoliczności faktyczne i prawne uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego i postanowieniem z dnia 30 września 2014 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od ww. samochodu. W dniu 10 grudnia 2014 r. dokonano wyceny pojazdu podobnego w systemie EurotaxGlass’s. W odpowiedzi na wezwanie organu do wskazania przyczyn uzasadniających zakup ww. samochodu za kwotę znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej, strona pismem z dnia 5 listopada 2014 r. wyjaśniła, że informacje o stanie technicznym pojazdu posiada J.H., oraz że samochód ten miał uszkodzoną automatyczną skrzynie biegów i nie posiada informacji o stanie zewnętrznym pojazdu. Decyzją z dnia 15 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanego samochodu osobowego marki BMW X5 3,0 TDI o nr nadwozia [...], od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w wysokości 18.190,- zł. Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania złożonego pismem z dnia 19 stycznia 2015 r. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni z dnia [...] r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanego samochodu osobowego marki BMW X5 3,0 TDI o nr nadwozia [...], od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w wysokości 14.115,- zł. Dyrektor Izby Celnej, przywołując m. in. treść art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 3 i ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm. obowiązującymi w grudniu 2009 r. i styczniu 2010 r.), dalej jako "u.p.a." wskazał, że w niniejszej sprawie główną kwestią było ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu i przeprowadzenie jego klasyfikacji towarowej w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej zasadniczym przeznaczeniem samochodu BMW X5 3,0 TDI jest przewóz osób, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Organ wskazał, że z dokumentów zebranych w toku kontroli podatkowej wynika, iż strona nabyła wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy pojazd na podstawie faktury z dnia 17 grudnia 2009 r. za kwotę 21.200 EUR. Następnie w dniu 18 grudnia 2009 r. strona sprzedała samochód firmie "B" za kwotę 109.800,- zł. Tego samego dnia firma "B" dokonała dalszej sprzedaży samochodu do firmy "C" S.C. J.H., T.W. za kwotę 112.240,- zł. W dniu 13 stycznia 2010 r. przeprowadzono badanie techniczne pojazdu, z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 13 stycznia 2010 r. wynika, że jest to samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. Samochód został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju w dniu 14 stycznia 2010 r. Strona przesłuchana w charakterze świadka w dnia 22 listopada 2012 r. zeznała, że prowadzeniem firmy "A" zajmowali się jej były małżonek J.H. oraz M.M., oni też posiadali pełne pełnomocnictwo do prowadzenia firmy. Odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów dotyczących orzekania o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu bez przeprowadzenia oględzin, organ wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej trzykrotnie wzywano aktualnego właściciela samochodu do okazania pojazdu w celu przeprowadzenia oględzin (wezwania z dnia 17 kwietnia 2014r., 15 maja 2014r., 26 maja 2014r.), jednakże właściciel nie przedstawił samochodu do oględzin. W piśmie z dnia 8 sierpnia 2013 r. firma "B" dealer na Polskę samochodów marki BMW poinformowała, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...], jako pojazd Ml czyli osobowy, ilość miejsc siedzących 5, w dwóch rzędach siedzeń. Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia tego samochodu, organ odwoławczy zasięgnął informacji w EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o., gdzie wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji. Jak wynika z wyceny wykonanej w dniu 10 grudnia 2014 r. przedmiotowy pojazd posiadał w dniu wyprodukowania, m.in.: 4/5 zagłówki, elektrycznie regulowane szyby - przód i tył, kieszenie w oparciach foteli przednich, klimatyzacja automatyczną, przystosowanie do montażu fotelika dziecięcego, radio BMW Business, schowki w drzwiach -przód i tył, tapicerka materiałowa Fiat weave, tylny podłokietnik, uchwyty na kubki -przód i tył. Wymienione powyżej elementy wyposażenia wskazują w ocenie organu odwoławczego na zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu jako samochodu osobowego nadane na etapie produkcji. Z wyceny wynika także że przedmiotowy pojazd posiadał szereg elementów wyposażenia wskazujących na luksusowy charakter tego samochodu jak np. CBC- kontrola hamowania na zakrętach, DBC- układ wspomagania hamowania, DSC - system stabilizacji toru jazdy, HDC - układ kontroli zjazdu ze wzniesień, skórzana kierownica, lampy ksenonowe ze spryskiwaczami, lusterka zewnętrzne z oświetleniem podłoża, napęd 4x4, trzecie światło stop, zderzaki i lusterka w kolorze nadwozia. Luksusowe wyposażenie kojarzone z przewozem osób (np. automatyczna klimatyzacja, wysokiej klasy fabryczny sprzęt audio, wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa jazdy) świadczy o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu jako samochodu osobowego. Takie wyposażenie nie jest bowiem spotykane w pojazdach konstrukcyjne przystosowanych do przewozu towarów - wyrok TSUE w sprawie C 486/06. Jak wykazano powyżej przedmiotowy samochód w wersji standardowej posiada fabrycznie budowę i wyposażenie charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Zatem sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób. Należy zauważyć, że w kodzie CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. Wbrew twierdzeniom strony organ I instancji nie uznał, że nabycie opierało się na sfałszowanych dokumentach. Wskazać należy, że niemieckie dokumenty rejestracyjne pojazdu są istotnymi dowodami w sprawie, jednakże same w sobie nie świadczą o klasyfikacji danego pojazdu, dokonywanej z punktu widzenia prawa podatkowego, w szczególności przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślenia wymaga fakt, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia podatku akcyzowego dokonuje się wyłącznie na podstawie ustawy o podatku akcyzowym oraz reguł i postanowień zawartych w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich, co wynika wprost z zapisu użytego w art. 3 ust. 1 u.p.a. Dodatkowo wskazano, że organy obu instancji nie kwestionują zapisów w dokumentach, tj. niemieckim dokumencie rejestracyjnym, polskim dowodzie rejestracyjnym czy w zaświadczeniu o badaniu technicznym. Organ podatkowy nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe. Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazał, że zobowiązanie podatkowe określono w związku ze sprzedażą na terytorium kraju samochodu osobowego nie zarejestrowanego na terytorium kraju. Zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.a. podatnik z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego jest obowiązany bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe w sprawie akcyzy, według ustalonego wzoru, obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przedmiotowy samochód został sprzedany w dniu 18 grudnia 2009 r., tak więc w niniejszej sprawie termin płatności podatku upłynął w dniu 25 stycznia 2010 r. Natomiast zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro termin płatności upłynął w styczniu 2010 r., to niniejsze zobowiązanie podatkowe przedawnia się 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Niewątpliwie w niniejszej sprawie podatek nie został odprowadzony od przedmiotowego samochodu a nawet nie został zadeklarowany przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Organ odwoławczy dokonał ustaleń, z których wynikało, że podatek akcyzowy, od przedmiotowego samochodu nie został uiszczony. Organ, odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania J.H. odnośnie stanu technicznego przedmiotowego pojazdu w kontekście jego wartości uznał, że przeprowadzenie tego dowodu nie było konieczne, gdyż organ II instancji przyjął jako podstawę opodatkowania wartość samochodu wynikająca z faktury sprzedaży z dnia 18 grudnia 2009r. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, samochód marki BMW X5 3,0 TDI jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Tym samym powyższy pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Mając na względzie, że od przedmiotowego samochodu nie została wcześniej odprowadzona akcyza w należnej wysokości, należy stwierdzić, iż strona postępowania dokonując sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego wcześniej niezarejestrowanego na terytorium kraju, wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Podsumowując, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że dokonując klasyfikacji spornego pojazdu organy podatkowe zgodnie z kryterium przeznaczenia przyporządkowały pojazd do kodu CN 8703. W niniejszej sprawie zdaniem organu odwoławczego jednoznacznie wykazano, że strona na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku akcyzowym stała się podatnikiem podatku akcyzowego. W dniu 10 grudnia 2014 r. dokonano wyceny pojazdu podobnego w systemie EurotaxGlass's. Średnia wartość brutto podobnego pojazdu co sprzedawany przez stronę wyniosła 141.500,- zł. Organ I instancji jako podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży wskazał kwotę 75.885,- zł, która jest wartością z faktury pomniejszona o VAT i akcyzę. Mając powyższe kwoty na względzie organ I instancji uznał, że kwota za jaką sprzedany został samochód znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów. Strona w piśmie z dnia 5 listopada 2014 r. wyjaśniła, że ceny sprzedaży pojazdów ustalali M.M. i J.H. i to oni posiadali wiadomości o stanie technicznym sprzedawanych pojazdów. Jednocześnie wskazała, że pojazd miał uszkodzoną automatyczną skrzynię biegów, a naprawy ze względu na ogromny koszt części zamiennych i wysokość cen robocizny u autoryzowanych dealerów marki BMW oscylowały w granicach 50.000,- zł. Strona wskazała także na kryzys finansowy i stosowane przez dealerów samochodów upusty. Organ zauważył, że z zeznań i informacji strony wynika, że J.H. sam sobie ustalił cenę sprzedaży przedmiotowego samochodu, skoro zakupił go od strony jako firma "B". Następnie sprzedał ten samochód, w dniu w którym go zakupił, do kolejnej firmy, której jest wpółwłaścicielem tj. "C" S.C. J.H., T.W. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji błędnie wskazał wartość z sytemu EurotaxGlass's bez pomniejszenia o podatek VAT i należny podatek akcyzowy, natomiast wartość z faktury sprzedaży pomniejszył zarówno o podatek V AT, jaki i akcyzę. W ocenie organu, w powyższym zakresie należało wartość samochodu wynikającą zarówno z sytemu EurotaxGlass's jak i z faktury sprzedaży pomniejszyć o podatek VAT (22%) i akcyzę (18,6%). Wówczas wartość samochodu netto wynikająca z sytemu EurotaxGlass's wynosi 97.794,- zł, natomiast wartość z faktury sprzedaży po pomniejszeniu o podatek VAT i akcyzę wynosi 75.885,- zł. Zatem aby odstąpić od trybu opodatkowania akcyzą podstawy określonej w umowie sprzedaży (fakturze), organ musi ustalić, że po pierwsze, cena w niej zawarta i zadeklarowana przez podatnika znacznie odbiega od średniej ceny rynkowej, a po drugie, że dzieje się tak bez uzasadnionej przyczyny. W ocenie organu odwoławczego kwota za jaką przedmiotowy samochód został sprzedany, wynikająca z umowy sprzedaży z dnia 18 grudnia 2009 r. nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej tego pojazdu ((97.794 zł - 75.885zł): 75.885 zł x 100%= 28,87%). Mając na względzie powyższe organ odwoławczy uznał, że wartość samochodu należy przyjąć z faktury dotyczącej sprzedaży samochodu na terytorium kraju oraz pomniejszyć podstawę opodatkowania o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy. Zgodnie z treścią art. 105 pkt 1 u.p.a. zastosowano stawkę 18,6% dla pojazdów samochodowych osobowych o pojemności silnika powyżej 2000cm3. Podatek akcyzowy wyniósł zatem 14.115,- zł (75.885,00 zł x 18,6%). Końcowo organ zaznaczył, że zarówno sądy administracyjne jak i Naczelny Sąd administracyjny wielokrotnie w swoich wyrokach wypowiadały się co do klasyfikacji samochodu marki BMW X5 do kodu CN 8703 np. wyrok z dnia 26.02.2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2169/13, wyrok z dnia 14.01.2015 r. sygn. akt III SA/Po 1477/14 , wyrok z dnia 25.11.2014 r. sygn. akt I GSK 1296/13, wyrok z dnia 03.10.2013 r. sygn. akt III SA/Po 752/13. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku B.H. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono brak ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, zaniechanie przeprowadzenia niezbędnego postępowania dowodowego mającego istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, naruszenie art. 100 ust. 1 u.p.a. i wiążących decyzji Komitetu Systemu Zharmonizowanego nr 21 z dnia 12 marca 1998 r. oraz not wyjaśniających dla klasyfikacji nomenklatury scalonej dla towarów grupy 9703 oraz zignorowanie faktu, że postępowanie winno być umorzone z uwagi na przedawnienie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy się odnieść do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.a. podatnik z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego jest obowiązany bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe w sprawie akcyzy, według ustalonego wzoru, obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro przedmiotowy samochód został sprzedany w dniu 18 grudnia 2009 r., to termin płatności podatku upłynął w dniu 25 stycznia 2010 r. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro termin płatności upłynął w styczniu 2010 r., to niniejsze zobowiązanie podatkowe przedawnia się 31 grudnia 2015 r. W tej sytuacji zarzut strony w powyższym zakresie jest nietrafiony. Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej, jaką jest w tej sprawie klasyfikacja pojazdu dla celów podatkowych, należy wskazać, że w myśl art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 (import) albo 2 (nabycie wewnątrzwspólnotowe). Przy czym w myśl ust. 3 powyższego przepisu jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W niniejszej sprawie poza sporem jest, że pomimo, iż powstał obowiązek podatkowy z tytułu jednej czynności – nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to akcyza z tego tytułu nie została zapłacona ani zadeklarowana czy określona w prawidłowej wysokości, zatem słusznie organy podatkowe stwierdziły, że powstał następnie obowiązek podatkowy z tytułu kolejnej czynności – pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odnośnie natomiast klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei według art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy. Z treści definicji zawartej w przytoczonym wyżej art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie - zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 (opublik. ZOTSiS 2007/12A-/I-10661). W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN przyjmowane przez Komisję Europejską, uważane za dopełnienie Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Sposób procedowania przy ustalaniu właściwego kodu CN wyznacza także orzecznictwo ETS. Z powyższych uregulowań wynika, że główne kryterium klasyfikacji pojazdów dla celów poboru akcyzy oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy tu jednocześnie wskazać, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w przepisach ustawy z dnia 29 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r., Nr 98, poz. 602 ze zm.) nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 100 ust. 4 u.p.a. posiada własną legalną definicję tego pojęcia. Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. W konsekwencji nie ma znaczenia jak klasyfikowany jest pojazd dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.). W niniejszej sprawie, organy podatkowe, uczyniły zadość obowiązkom wynikającym z tych przepisów. Prawidłowo organy uwzględniły cechy pojazdu ustalone w wyniku informacji zawartych w Systemie Wyceny Wartości EurotaxGlass’s, z którego wynikały dane o konstrukcji pojazdu i jego standardowym wyposażeniu po opuszczeniu fabryki, na podstawie pisma autoryzowanego przedstawiciela marki BMW, w którym stwierdzono, że sporny pojazd został wyprodukowany jako osobowy, z homologacją M1 (osobowy), dokumentów związanych z rejestracją pojazdu, dokumentów badań technicznych pojazdu. Oględziny pojazdu okazały się niemożliwe ze względu na nieudostępnienie pojazdu przez jego aktualnego właściciela, jednak istotne cechy i stan techniczny pojazdu możliwe były do ustalenia na podstawie pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w istocie pozostawały bezsporne. Poza sporem pozostawało także, iż od momentu zakupu przedmiotowego pojazdu nie dokonywano w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. W związku z powyższym organy słusznie przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia cech pojazdu istotnych w aspekcie określenia jego zasadniczego przeznaczenia. Nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę oględzin pojazdu oraz przesłuchania J.H. nie stanowi zatem, wbrew zarzutom skargi, naruszenia prawa. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki BMW X5 3,0 TDI, typu kombi. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że pojazd ten został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr el*2001/116*0153*12, jako pojazd M1 czyli osobowy, ilość miejsc siedzących 5, w dwóch rzędach siedzeń. Nadto z informacji w EurotaxGlass's wynikało, że na etapie produkcji przedmiotowy pojazd posiadał w m.in.: 4/5 zagłówki, elektrycznie regulowane szyby - przód i tył, kieszenie w oparciach foteli przednich, klimatyzacja automatyczną, przystosowanie do montażu fotelika dziecięcego, radio BMW Business, schowki w drzwiach -przód i tył, tapicerka materiałowa Fiat weave, tylny podłokietnik, uchwyty na kubki -przód i tył. W ocenie sądu trafnie wskazywały organy, że wymienione powyżej elementy wyposażenia wskazują na zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu jako samochodu osobowego. Z wyceny wynika również, że przedmiotowy pojazd posiadał szereg elementów wyposażenia wskazujących na jego luksusowy charakter, co także dodatkowo wzmacniało argumentację o jego zasadniczym przeznaczeniu jako samochodu osobowego. Takie wyposażenie nie jest bowiem spotykane w pojazdach konstrukcyjne przystosowanych do przewozu towarów. Jak wykazano powyżej przedmiotowy samochód w wersji standardowej posiada fabrycznie budowę i wyposażenie charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Zatem sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób. Podsumowując, skoro sporny pojazd był wyprodukowany jako samochód osobowy, a później dokonano przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem zwiększonej ilości towaru towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas dokonania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., I GSK 1016/11, LEX nr 1336142. Nie budzi wątpliwości Sądu także określona przez organ odwoławczy wysokość zobowiązania podatkowego. Należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom strony, nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, iż sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako pojazd ciężarowy, o czym świadczy niemiecki dowód rejestracyjny. Nie jest kwestionowane także i to, że przy pierwszej rejestracji w kraju, w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten również został uznany jako pojazd ciężarowy. Jednakże, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, dowód rejestracyjny pojazdu, a także pozostałe dokumenty związane z rejestracją, nie decydują o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy pojazdu ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustaw o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W szczególności, za nietrafny sąd uznał zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu i przesłuchania świadka. W ocenie sądu słusznie Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał, że żądanie strony przeprowadzenia ww. dowodów dotyczyć miało okoliczności, które zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Ponadto przeprowadzenie oględzin pojazdu było niemożliwe z powodu nieudostępnienia samochodu przez ówczesnego właściciela, a jednocześnie nie było konieczne wobec zgromadzenia pozostałego materiału sprawy, dostarczającego niezbędnych informacji dotyczących spornego pojazdu. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem sądu, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez podatnika, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się strona, co przy prawidłowości tychże wniosków, (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.