I SA/Gd 936/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, , Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2008 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania oddala skargę. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny. W dniu 23 marca 2005 r. J.O. sprzedał H. K. nieruchomość położoną w W., przy ul. [...], za kwotę 320.000 zł. W dniu 4 kwietnia 2005 r. J.O. przesłał do Urzędu Skarbowego pismo, w którym oświadczył, iż w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży w/w nieruchomości zamierza nabyć mieszkanie. Pismem z dnia 22 marca 2007 r., podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o odroczenie do dnia 1 kwietnia 2008 r. terminu płatności zryczałtowanego podatku dochodowego należnego z tytułu dokonanej sprzedaży nieruchomości. Argumentując swoją prośbę wskazał, iż dotychczas nie uzyskał sumy należnej za zbytą nieruchomość, a tym samym nie dysponował środkami pieniężnymi, które mógłby zainwestować w zakup nowego mieszkania. Jednocześnie zaznaczył, że przeciwko nabywcy nieruchomości toczy się egzekucja komornicza, a orientacyjny termin jej zakończenia planowany jest na dzień 1 kwietnia 2008 r. Pismem z dnia 30 marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatnika do sprecyzowania treści wniosku wskazując, że w przedmiotowej sprawie nie została złożona stosowna deklaracja, z której wynikałaby kwota należnego zobowiązania. W odpowiedzi na powyższe J.O. wyjaśnił, że przewidywany termin uzyskania środków z tytułu sprzedaży nieruchomości w drodze postępowania egzekucyjnego, określa na grudzień 2007 r. Jednocześnie zobowiązał się do ich wydatkowania na cele mieszkaniowe, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe uznając, że do odroczenia płatności zobowiązania konieczna jest wiedza o wysokości zobowiązania podatkowego. Tymczasem, podatnik nie złożył stosownej deklaracji, z której wynikałaby kwota należnego zobowiązania, a organ podatkowy odraczając w czasie płatność zobowiązania musi znać jego wysokość. Od powyższej decyzji J.O. złożył odwołanie domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W następstwie wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...]utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji, wskazując na treść art. 28 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm. – dalej zwana "u.p.d.o.f."), organ odwoławczy zaznaczył, że złożenie przez podatnika w urzędzie skarbowym, w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży nieruchomości oświadczenia o zamiarze przeznaczenia przychodu z tej sprzedaży na cele, których realizacja skutkuje zwolnieniem tego przychodu z opodatkowania, oznacza, iż obowiązek zapłaty podatku ulega zawieszeniu do czasu, gdy na skutek określonego wydatkowania omawianego przychodu obowiązek ten wygaśnie, albo gdy bezskutecznie upłynie termin, w jakim warunek zwolnienia od podatku może się spełnić. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma fakt, że J.O. wnosząc o odroczenie terminu płatności podatku, de facto wystąpił o odroczenie do dnia 1 kwietnia 2008 r. terminu wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości (lub praw majątkowych), na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., a więc terminu, którego zachowanie warunkuje nabycie prawa do zwolnienia tego przychodu z opodatkowania. Organ odwoławczy uznał, że powyższy dwuletni termin ma charakter materialnoprawny o czym świadczy jego zamieszczenie w akcie prawa materialnego, jakim jest wspomniana ustawa. Skutkiem jego niedochowania jest utrata ulgi podatkowej z upływem okresu wskazanego w ustawie. Organ podkreślił, że cechą terminu zawitego prawa materialnego jest to, iż nie można go przywrócić, czy - jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - odroczyć, niezależnie od powodów niemożności jego zachowania, czy też uchybienia oraz istnienia zawinienia, bądź braku winy strony. Organy podatkowe nie mają zatem prawa merytorycznie rozstrzygać wniosku o odroczenie takiego terminu, co skutkuje koniecznością umorzenia postępowania, jako bezprzedmiotowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że pomimo tego, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zapadła w oparciu o inne przesłanki, to jednak organ ten zasadnie umorzył postępowanie w sprawie odroczenia terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży nieruchomości jako bezprzedmiotowe. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku J.O. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez przyjęcie, że postępowanie jest bezprzedmiotowe, obrazę art. 67a Ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie przy podejmowaniu rozstrzygnięcia oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 222 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy z przekroczeniem granic odwołania. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podkreślił, iż podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia organu odwoławczego o bezprzedmiotowości postępowania miało dokonanie przez ten organ samodzielnych ustaleń poprzez interpretację wniosku podatnika o wszczęcie postępowania. W związku z tym, skarżący podniósł, iż sprawa nie została rozstrzygnięta w granicach zakreślonych odwołaniem, ani też w granicach wynikających z przedmiotu sprawy. Wskazał również na sprzeczność istniejącą w treści uzasadnienia z którego wynika, że organ odwoławczy z jednej strony ocenił, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego jest zgodna z prawem, a z drugiej stwierdził, że uzasadnienie decyzji organu I instancji co do bezprzedmiotowości postępowania jest nieprawidłowe. Ponadto z decyzji organu odwoławczego wynika, że rozstrzygniecie organu I instancji nie zostało uzasadnione okolicznościami mieszczącymi się w hipotezie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, co zdaniem podatnika powinno prowadzić do uznania, że organ I instancji naruszył tę normę w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Podatnik zarzucił również, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów odwołania, czym naruszył art. 222 Ordynacji podatkowej. W efekcie wydał decyzję bez rozpatrzenia odwołania skarżącego i z pominięciem sprawy określonej wnioskiem strony o odroczenie terminu płatności podatku opartym na treści art. 67a Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ponadto odwołując się do zasady dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy wskazał, iż nie mógł się ograniczyć jedynie do kontroli decyzji organu I instancji lecz zobowiązany był do ponownego rozpoznania sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Z tego względu, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić. W sprawie jest poza sporem, iż w dniu 23 marca 2005 r. J.O. sprzedał nieruchomość położoną w W., przy ul. [...], po czym w dniu 4 kwietnia 2005 r. złożył oświadczenie, że w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości zamierza nabyć mieszkanie. Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości był ustalany w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten był płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania podatnika. Z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. wynikało natomiast, że zasada określona w ust. 2 zdanie drugie, nie miała zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Jeżeli nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek był płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami (art. 28 ust. 3). W terminie płatności podatku podatnik był obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru (art. 28 ust. 4). W art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział dwuletni termin na przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Termin określony w cytowanym przepisie ma charakter materialnoprawny. Podkreślenia wymaga, iż we wniosku z dnia 22 marca 2007 r. J.O. zwrócił się co prawda z wnioskiem o odroczenie terminu płatności zryczałtowanego podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości, jednak z treści wniosku niezbicie wynika, że nie wydatkował on na cele mieszkaniowe środków uzyskanych ze sprzedaży, więc w istocie celem złożenia wniosku była prolongata terminu do wydatkowania tych środków. Rację ma organ odwoławczy, że dwuletni termin z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. jest terminem zawitym prawa materialnego co oznacza, iż nie można go przywrócić ani odroczyć, niezależnie od powodów jego niezachowania, czy też uchybienia oraz istnienia zawinienia, bądź braku winy strony. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej, każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji poprzez rozpoznanie wniesionego przez stronę odwołania. Sąd pragnie wskazać pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 12 stycznia 2005 r., sygn. akt SA/Sz 2273/03 (publ. Biuletyn Skarbowy 2005/4/30), iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc, ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji. Zatem jeżeli organ administracji działający w trybie odwoławczym kwestionuje prawidłowość uzasadnienia organu I instancji, przy czy za prawidłowe uznaje samo rozstrzygnięcie, przy czym nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy i nie stwierdził potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, to ma możliwość utrzymania zaskarżonego rozstrzygnięcia, z przedstawieniem jego właściwego uzasadnienia. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo uznał, iż stan faktyczny został ustalony w oparciu o wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy i brak jest podstaw do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji. Ponieważ dostrzegł jednak błędy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, to słusznie zastosował normę wynikającą z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i prawidłowo uzasadnił podstawy umorzenia postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości.. Sąd pragnie wskazać w tym zakresie na pogląd wyrażony w orzecznictwie, iż organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu może korygować zarówno samo rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, a także usuwać błędy w zakresie prawnej podstawy rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2003 r., sygn. akt III SA 851/03, publ. Monitor Podatkowy 2004/5/44). Mając powyższe na względzie należy uznać, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy był uprawniony do ponownego rozpoznania sprawy, w wyniku czego prawidłowo odczytał wniosek skarżącego z dnia 22 marca 2007 r. jako wniosek o prolongatę terminu wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Ponieważ wniosek taki nie podlegał merytorycznemu rozpatrzeniu sprawę jako bezprzedmiotową należało umorzyć na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.