I SA/Gd 937/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2015 r. sprawy ze skargi "A"Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. Zaskarżonym do sądu postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 239 oraz art. 239b § 1 pkt 1, art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej O.p., po rozpatrzeniu zażalenia "A" Spółki z o.o. z siedzibą w S., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 grudnia 2014 r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2014 r. Nr [...] wydanej dla "A" Sp. z o.o. z/s w S. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia, był następujący stan faktyczny: Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 24 września 2012 r. wszczęto - na wniosek Prokuratury Okręgowej - postępowanie kontrolne wobec "A" spółki z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 27 sierpnia 2009 r. do 31 lipca 2012 r. W wyniku dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 30 września 2014 r. Nr [...] określił "A" spółce z o.o. m.in. 1. zobowiązania w podatku od towarów i usług za: - maj 2011 r. w kwocie 4.349.561 zł, - wrzesień 2011 r. w kwocie 970.085 zł, 2. podatku od towarów i usług do zapłaty wykazanego w wystawionych fakturach: |Nr faktury |Data wystawienia (w zł)|Wartość netto (w zł) |Podatek VAT (w zł) | |1 |2 |3 |4 | |[...] |14.06.2011 r. |1.989.840,00 zł | 457.663,20 zł | |[...] |14.06.2011 r. |589.000,00 zł |135.470,00 zł | |[...] |12.12.2011 r. |138.600,00 zł |6.930,00 zł | |[...] |27.12.2011 r. |7.884.279,87 zł |1.813.384,37 zł | |[...] |27.12.2011 r. |497.200,00 zł |114.356,00 zł | |[...] |31.12.2011 r. |200.000,00 zł |46.000,00 zł | |[...] |02.04.2012 r. |8.000.000,00 zł |1.840.000,00 zł | |[...] |02.04.2012 r. |65.000.000,00 zł |14.950.000,00 zł | |[...] |02.04.2012 r. |15.000.000,00 zł |3.450.000,00 zł | |[...] |26.06.2012 r. |100.000,00 zł |23.000,00 zł | Decyzja doręczona została w dniu 30 września 2014 r. pełnomocnikowi spółki - Pani B. W.. Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2014 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2014 r. w ww. części. Postanowienie to zostało skierowane do pełnomocnika Spółki - Pani B. W., która potwierdziła jego odbiór w dniu 29 grudnia 2014 r. Ponadto postanowienie to wysłane zostało dodatkowo na adres "A" spółki z o.o. (doręczenie zastępcze w dniu 30 grudnia 2014 r.). Pismem z dnia 5 stycznia 2015 r. pełnomocnik Spółki - Pani B. W. złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, któremu zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej i wniosła o jego uchylenie jako rozstrzygnięcia, które nie weszło do obrotu prawnego z powodu jego wadliwego doręczenia podmiotowi nieuprawnionemu do reprezentowania "A" spółki z o.o. W uzasadnieniu zażalenia pani W. wskazała, że reprezentowała "A" spółkę z o.o. w toku postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 24 września 2012 r. Nr [...], co potwierdziła m.in. przedkładając pełnomocnictwo z dnia 25 sierpnia 2014 r. Natomiast zaskarżone postanowienie z dnia 10 grudnia 2014 r. zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego , gdy tymczasem "A" spółka z o.o. nie umocowała jej do reprezentowania Spółki przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w postępowaniu w zakresie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Pełnomocnik Spółki stwierdziła, że w przedmiotowym stanie faktycznym decyzja wymiarowa i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wydane zostały przez różne organy. W ocenie Pani W. postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego - co rodziło obowiązek doręczenia wydanego postanowienia stronie tj. "A" spółce z o.o. Zdaniem pełnomocnika pełnomocnictwa złożone do akt postępowania kontrolnego nie stanowiły podstawy do uznania, że "A" spółka z o.o. reprezentowana jest przez nią także w postępowaniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji - w ocenie pełnomocnika - Naczelnik Urzędu Skarbowego wadliwie doręczył zaskarżone postanowienie z dnia 10 grudnia 2014 r. co oznacza, że postanowienie to wobec wadliwości doręczenia nie weszło do obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielając zarzutów zażalenia przywołując treść art. 136 i art. 145 § 1 i 2 O.p. stwierdza, że Pani B. W. dołączyła pełnomocnictwo z dnia 25 sierpnia 2014 r. do akt postępowania wymiarowego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Z treści tego pełnomocnictwa wynikało, że Pani B. W. została upoważniona do "reprezentowania "A" spółki z o.o. przed organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej, a w szczególności przed Dyrektorem Izby Skarbowej oraz przed sądami administracyjnymi". Jednocześnie ustanowiono Panią B. W. "pełnomocnikiem do spraw doręczeń na adres kancelarii". W opinii organu odwoławczego pełnomocnictwo - wobec ogólnego w swej treści zakresu reprezentacji przed organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej...") - umocowało Panią B. W. do reprezentowania "A" spółki z o.o. nie tylko - jak wskazała pełnomocnik w zażaleniu z 5 stycznia 2015 r. - przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej , ale także przed innymi "organami podatkowym", w tym Naczelnikiem Urzędu Skarbowego . Organ odwoławczy zauważa, że w myśl art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zgodnie z art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, natomiast datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Zgodnie zaś z treścią art. 165 § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z powyższego oraz z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika zatem, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest postępowaniem podatkowym, zaś samo postępowanie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności rozpoczyna się wydaniem postanowienia nadającego ten rygor (np. wyrok WSA z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 755/14). Oznacza to również, że wobec braku "formalnego" wszczęcia postępowania w sprawie nadania rygoru o natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, o którym strona postępowania byłaby zawiadomiona brak jest możliwości dołączenia do akt tego postępowania pełnomocnictwa do reprezentowania jej spraw. W konsekwencji z uwagi na wpadkowy, szczegółowy i incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej (wymiarowej) skuteczne będzie także w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa złożonego do akt postępowania podatkowego będzie jednoznacznie wykluczała umocowanie pełnomocnika w sprawie dotyczącej nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zatem w opinii organu odwoławczego doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, co miało miejsce w rozważanej sprawie. Odnośnie meritum sprawy Dyrektor Izby Skarbowej przywołując treść art. 239b § 1 pkt 1 i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo dokonał oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i w konsekwencji zasadnie zastosował dyspozycję normy prawnej określonej w art. 239b § 1 pkt 1 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego - prowadzi postępowania egzekucyjne w związku z zaległościami podatkowymi "A" spółki z o.o. z różnych tytułów a łączna kwota dochodzonych w drodze egzekucji administracyjnej zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę wynosi 1.143.171,62 zł. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny prowadzi także postępowania egzekucyjne na rzecz innych wierzycieli. W sprawie spełniona została również przesłanka z art. 239b § 2 O.p. skoro spółka nie uregulowała dobrowolnie, do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, zobowiązań objętych w/w postępowaniami egzekucyjnymi prowadzonymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego , a łączna kwota dochodzonych od Spółki w trybie egzekucji administracyjnej należności (wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi) wynosi 18.605.647,24 zł. W ocenie organu odwoławczego fakt, że Spółka nie regulowała dobrowolnie w/w wymagalnych należności, i w konsekwencji, po wyczerpaniu możliwości wykonania tych należności w sposób dobrowolny, wszczęte zostały i są prowadzone postępowania egzekucyjne - uprawdopodabnia, że także należności określone decyzją nieostateczną (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2014 r. Nr [...]) nie zostaną przez Spółkę dobrowolnie wykonane. Nie bez znaczenia jest i to, że Spółka nie zgadzając się z dokonanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 30 września 2014 r. Nr [...] ustaleniami - wniosła w dniu 14 października 2014 r. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej . W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza zaistnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz pozwala na stwierdzenie prawdopodobieństwa, że Spółka nie ureguluje ciążących na niej zobowiązań wynikających z decyzji nieostatecznej a zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie nadał postanowieniem z dnia z 10 grudnia 2014 r. rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2014 r. we wskazanej części. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie skarżąca wnosząc o jego uchylenie jak i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2014 r. zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 O.p.. W uzasadnieniu skargi powtarzając w całości argumentację z zażalenia dodatkowo pełnomocnik nie zgodziła się również z zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia twierdzeniem, że złożone do akt postępowania wymiarowego pełnomocnictwo - wobec ogólnego w swej treści zakresu reprezentacji ("przed organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej...") - umocowało Panią B. W. do reprezentowania "A" spółki z o.o. nie tylko przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej , ale także przed innymi "organami podatkowymi", w tym Naczelnikiem Urzędu Skarbowego . W ocenie pełnomocnika pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu oraz winno zostać złożone do akt sprawy. Natomiast organ podatkowy nie może wnioskować o istnieniu lub braku umocowania na innej podstawie, niż tylko na podstawie materiału zgromadzonego w konkretnej sprawie. W przedmiotowej sprawie pełnomocnik zaznaczyła, że nie złożyła do akt sprawy dot. nadania rygoru natychmiastowej wykonalności prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego , ani też do akt jakiejkolwiek innej sprawy prowadzonej przez ww. organ podatkowy pełnomocnictwa do reprezentowania przed tym organem "A" Sp. z o.o.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z treścią skargi podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżone do sądu postanowienie odpowiada prawu. Otóż, zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania; stosownie zaś do treści art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy ta działa przez - przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Jak wynikało z zebranego materiału dowodowego w sprawie Pani B. W. dołączyła pełnomocnictwo z dnia 25 sierpnia 2014 r. do akt postępowania wymiarowego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Z treści tego pełnomocnictwa wynikało, że Pani B. W. została upoważniona do "reprezentowania "A" spółki z o.o. przed organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej, a w szczególności przed Dyrektorem Izby Skarbowej oraz przed sądami administracyjnymi". Jednocześnie ustanowiono Panią B. W. pełnomocnikiem do spraw doręczeń na adres kancelarii". Pełnomocnictwo - wobec ogólnego w swej treści zakresu reprezentacji (przed organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej...") - umocowało Panią B. W. do reprezentowania "A" spółki z o.o. nie tylko przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej , ale także przed innymi "organami podatkowymi", w tym Naczelnikiem Urzędu Skarbowego - na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy. W myśl art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zgodnie z art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, natomiast datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Zgodnie zaś z treścią art. 165 § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Skarbowej analizując treść przywołanej wyżej regulacji prawnej oraz powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych zasadnie wywiódł, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest postępowaniem podatkowym, zaś samo postępowanie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności rozpoczyna się wydaniem postanowienia nadającego ten rygor (np. wyrok WSA z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 755/14). Oznacza to również, że wobec braku "formalnego" wszczęcia postępowania w sprawie nadania rygoru o natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, o którym strona postępowania byłaby zawiadomiona brak jest możliwości dołączenia do akt tego postępowania pełnomocnictwa do reprezentowania jej spraw. W konsekwencji z uwagi na wpadkowy, szczegółowy i incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej (wymiarowej) skuteczne będzie także w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa złożonego do akt postępowania podatkowego będzie jednoznacznie wykluczała umocowanie pełnomocnika w sprawie dotyczącej nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Treść pełnomocnictwa z 25 sierpnia 2014 r. nie wyłączała umocowania Pani B. W. do reprezentowania "A" spółki z o.o. w postępowaniu innym niż w/w postępowanie, w tym także nie wyłączała tej reprezentacji przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . W konsekwencji - postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 grudnia 2014 r. zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi "A" spółki z o.o. - Pani B. W.. Za bezzasadny należy uznać zatem zarzut pełnomocnika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo skierował do niej - jako pełnomocnikowi "A" spółki z o.o. - postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Ponadto należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 grudnia 2014 r. nr [...] zostało wysłane dodatkowo na adres "A" spółki z o.o. i doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 30 grudnia 2014 r. W konsekwencji bezpodstawny jest również zarzut pełnomocnika dotyczący rzekomego nie wejścia w/w postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego do obrotu prawnego, szczególnie, że w/w postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 grudnia 2014 r. zostało także doręczone Spółce. Ponadto - aczkolwiek pełnomocnik Spółki nie odniósł się w złożonej skardze do przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej - w ocenie sądu organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały istnienie przesłanek w art. 239b § 1 pkt 1 oraz art. 239b § 2 O.p., albowiem wobec spółki toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych niż wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2014 r. Nr [...]; spółka nie uregulowała dobrowolnie, do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, zobowiązań objętych postępowaniami egzekucyjnymi prowadzonymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego , a łączna kwota dochodzonych od Spółki w trybie egzekucji administracyjnej należności (wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi) wynosi 18.605.647,24 zł. Powyższe uprawdopodabniało, że także należności określone decyzją nieostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2014 r. Nr [...] nie zostaną przez Spółkę dobrowolnie wykonane. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), orzeczono jak w wyroku.