I SA/Gd 94/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi T.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2016 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania T. N. (dalej jako "Skarżący" lub "podatnik"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 53a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 44 ust. 1a pkt 1, art. 44 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U z 2005 r., poz. 1373 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 11 sierpnia 2021 r. określającą odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 3.562,00 zł, naliczone na dzień 12 kwietnia 2017 r. tj. na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2016 r. od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2016 r. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że w dniu 12.04.2017r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 PIT-36 w którym wykazał dochód uzyskany z zagranicy (Norwegia) w wysokości 410.020,76 zł, należny podatek - 0,00 zł, sumę wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy - 0,00 zł. Naczelnik US postanowieniem z dnia 21.04.2021r. wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r. Naczelnik US po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 11.08.2021r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. - na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w kwocie 119.421,00 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że statek A na pokładzie, którego podatnik wykonywał pracę najemną w 2016 r. nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, co oznacza, że nie może mieć w sprawie zastosowania regulacja wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji. Naczelnik US uwzględniając zawarte w decyzji ustalenia co do wysokości dochodu uzyskanego przez Podatnika w 2016r. - wydał w dniu 11.08.2021r., którą określił podatnikowi odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 3.562,00 zł naliczone na dzień 12.04.2017r. tj. na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2016 r. od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2016r. W odwołaniu od powyższych decyzji podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji Naczelnika US z uwagi na ich wydanie z naruszeniem prawa, co uzasadnia wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Kwestionowanej decyzji w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, mianowicie: 1. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 2. naruszenie art. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), mającą zastosowanie tylko w niniejszej sprawie, poprzez niezgodne z obowiązującym prawem oraz prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych dokonanie wykładni rozszerzającej wyprowadzonej z art. 53 § 2 w zw. z art. 53 § 1 O.p., które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji, co skutkuje bezprawnym poborem od podatnika odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, 3. naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na błędnej wykładni art. 53 § 2 w zw. Z art. 53 § 1 O.p. i bezzasadnym pomijaniu wiążących organy prawomocnych wyroków sądów administracyjnych znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie, 4. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięte niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 5. 51 § 1 i 2 w zw. z 53 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż niezapłacony w terminie podatek -zaliczka na podatek staje się zaległością podatkową, od której winny zostać naliczone odsetki; II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 120 w zw. art. 121 § 1 w zw. art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasada zaufania obywatela do organów państwa; 2. art. 125 § 1 O.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek działania w sposób wnikliwy poprzez nierzetelną ocenę sytuacji podatnika oraz dokonanie oceny materiału w sposób niewszechstronny; 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu. Decyzją z dnia 15 listopada 2021 r. Dyrektor IAS, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie stwierdził, że kwestia naliczania odsetek od zaległych zaliczek na podatek została uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej, ale przepisów tych nie można interpretować w oderwaniu od przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nakładają na podatników obowiązek regulowania zaliczek na podatek dochodowy. Z treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Stosownie do zapisu art. 44 ust. 3a ww. ustawy podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. la, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust.1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Natomiast z treści art. 44 ust. 3c u.p.d.o.f. wynika, że zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika. Stosownie do treści art. 44 ust. 3e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. la i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio. Zgodnie z treścią art. 44 ust. 7 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c. Organ odwoławczy zauważa, że podatnik w 2016r. nie składał wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016r. na podstawie art. 22 § 2a O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Z powyższych przepisów organ odwoławczy wywodzi, że Podatnik zobowiązany był w 2016r. do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu uzyskanego wynagrodzenia za granicą. Bezspornym jest w niniejszej sprawie fakt, że powyższego obowiązku Podatnik nie wykonał. Zgodnie z art. 51 § 1 i 2 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek (...). Zobowiązanie podatkowe dotyczące zaliczek na podatek dochodowy ma swoją odrębność prawną, więc powinno być wykonywane w przewidzianych ustawą terminach, a za jego nieuiszczenie w terminie pobiera się odsetki za zwłokę. Organ odwoławczy wskazuje, że obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy, zatem każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległość ta istnieje do czasu rozliczenia podatku za rok podatkowy, co następuje w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy - w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie podatnicy zobowiązani są wpłacić różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. W tej dacie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym, a organ podatkowy nie może już domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku. Powyższe nie przekreśla jednak w opinii Dyrektora IAS możliwości orzekania w sprawie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek. Zgodnie z postanowieniem art. 53a § 1 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Na podstawie uregulowania zawartego w treści art. 53 § 2 O.p., odsetki za zwłokę nalicza się również od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Tym samym, zdaniem Dyrektora IAS, należy uznać, że określając w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, organ podatkowy zobowiązany jest przyjąć do wyliczenia tych odsetek prawidłową wysokość zaliczek, bez względu na to, czy przekroczyły one wysokość podatku należnego za ten rok podatkowy, czy też nie. Odmienna interpretacja tych przepisów, zdaniem Dyrektora IAS, naruszałaby zasadę równego traktowania podatników, bowiem powodowałaby, że podatnik wpłacający po terminie prawidłowo zadeklarowane przez niego zaliczki musiałby naliczyć przy wpłacie zaległości odsetki za zwłokę, a podatnik, który w ogóle nie dokonywał wpłat zaliczek albo uiszczał je w zaniżonych wysokościach, w przypadku, gdy wysokość podatku należnego za rok podatkowy byłaby niższa niż wpłacone zaliczki na ten podatek, nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego i dokonaniu rozliczenia rocznego. Organ odwoławczy zwraca nadto uwagę, że zasady naliczania odsetek za zwłokę reguluje również - poza przepisami rozdziału 6 działu III O.p. - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) stanowiąc w § 4 ust. 1 pkt 7, iż odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy. W niniejszej sprawie podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 w roku podatkowym 2016 w dniu 12.04.2017r., zatem zgodnie z brzmieniem ww. art. 53a § 1 O.p. do tego dnia winny zostać naliczone odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek. W ocenie Dyrektora IAS dokonane w kwestionowanej odwołaniem decyzji z dnia 25.08.2021r., wyliczenie odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016r. zostało dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami. Organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo wyliczył kwoty zaległości podatkowej, od których naliczone zostały odsetki za zwłokę, przyjął właściwe terminy płatności zaliczek i stawki odsetek za zwłokę oraz prawidłowo określił końcowy moment, do którego następuje naliczenie odsetek za zwłokę, co w konsekwencji doprowadziło do określenia odsetek w prawidłowej wysokości. Dyrektor IAS podkreślił, iż treść przepisu art. 53a § 1 O.p. wprost wyznacza dzień, na który organ zobowiązany jest określić wysokość odsetek za zwłokę po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty nieuiszczonej zaliczki na podatek. Tym dniem końcowym jest dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, a w przypadku niezłożenia zeznania upływ ustawowego terminu do jego złożenia. Dyrektor IAS podkreśla, iż w każdej sytuacji, kiedy organ podatkowy ustali, że podatnik nie wykonał w całości lub w części obowiązku zapłaty zaliczki na podatek, jest zobowiązany w wydanej decyzji do naliczenia odsetek od nieuiszczonych we właściwej wysokości zaliczek na podatek. Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18.01.2002r., sygn. akt III RN 196/00 nie jest do przyjęcia koncepcja, że podatnik wpłacający po terminie prawidłowo zadeklarowane przez niego zaliczki musiałby naliczyć przy wpłacie zaległości odsetki za zwłokę, a podatnik, który w ogóle nie dokonywał wpłat zaliczek albo uiszczał je w zaniżonych wysokościach, nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego i dokonaniu rozliczenia rocznego. Taka koncepcja naruszałaby bowiem zasadę równego traktowania podatników. Wobec powyższego podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych Dyrektor IAS uznał za niezasadny. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu pozostałych zarzutów Dyrektor IAS stwierdza, że nie zasługują one uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 19 TUE w związku z art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE, art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności Dyrektor IAS wskazał, że stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organ podatkowy dokładnie wyjaśnił okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na jej rozstrzygnięcie. W ocenie Dyrektora IAS nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, tj. prawa do dobrej administracji, do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawa do rozprzestrzeniania jej w rozsądnym terminie, do bycia wysłuchanym, dostępu do akt sprawy oraz obowiązku uzasadnienia przez organ podatkowy wydanej decyzji - Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniem wydanego rozstrzygnięcia. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organ podatkowy dokładnie wyjaśnił okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na jej rozstrzygnięcie. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowo i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 53a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Wbrew zarzutom odwołania Dyrektor IAS nie dopatrzył się też naruszenia powołanych w niej przepisów: art. 51 § 1 i 2 w zw. z 53 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. Zdaniem organu to, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Strony, nie stanowi o naruszeniu w/w przepisów wskazanych we wniesionym odwołaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS, zarzucając jej: I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 2. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 3. art. 67a O.p. poprzez nieumorzenie w całości odsetek za zwłokę, wynikających zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok; 4. art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE), poprzez niezgodne z obowiązującym prawem oraz prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych dokonanie wykładni rozszerzającej wyprowadzonej z art. 67a O.p., co skutkuje bezprawnym poborem od podatnika odsetek od zaległości podatkowej; 5. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 120 w zw. art. 121 § 1 w zw. ort. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasada zaufania obywatela do organów państwa; 2. art. 125 § 1 O.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek działania w sposób wnikliwy poprzez nierzetelną ocenę sytuacji podatnika oraz dokonanie oceny materiału w sposób niewszechstronny; 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie kwestia sporna sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący: - był zobowiązany w trakcie 2016r. do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, oraz czy: - organy podatkowe miały prawo po zakończeniu roku podatkowego do określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych. Co do pierwszej kwestii organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśnił Podatnikowi, z których przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika obowiązek wpłacania przez podatników zaliczek na podatek dochodowym oraz, że samo złożenie wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy nie powoduje automatycznie skutku w postaci zawieszenia/ wstrzymania/wyłączenia obowiązku uiszczania tych zaliczek, co więcej wobec Skarżącego w 2016 r. została wydana decyzja z 22.07.2016 r., którą Naczelnik US odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskanego w 2016 r. przychodu z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego (A) eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, gdyż wnioskodawca nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Dyrektor IAS decyzją z 24.11.2016r. utrzymał w mocy ww. decyzją organu I instancji, a prawidłowość rozstrzygnięcia w tym zakresie potwierdził WSA w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z 15 marca 2021 r. sygn. I SA/Gd 102/17 oddalającym skargę strony na decyzję Dyrektora IAS. Skoro zatem Skarżący nie uzyskał pozytywnej decyzji w ww. zakresie, to niewątpliwie miał obowiązek wpłacać w trakcie 2016r. zaliczki na podatek dochodowy. Niezastosowanie się zaś do tego obowiązku rodzi konsekwencje w postaci konieczności uiszczenia odsetek od nieuregulowanych, a należnych zaliczek na podatek dochodowy. Odmienne stanowisko prezentowane w skardze w istocie zbędnym czyniłoby składanie wniosków o ograniczenie poboru zaliczek, skoro ich nieuiszczenie nie rodziłoby skutków prawnych w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 51 § 1 i 2 O.p. (...) za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek (...), od której stosownie do treści art. 53 § 1 O.p. pobiera się odsetki za zwłokę. Odnośnie drugiej kwestii organ odwoławczy trafnie zauważa, że po zakończeniu roku podatkowego organy podatkowe mogą domagać się zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie oznacza to jednocześnie, że organ podatkowy nie może orzekać w sprawie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek. Uprawnienie to wynika wprost w zapisu art. 53a O.p., w którym ustawodawca wskazał, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W ocenie Sądu przepis art. 53a § 1 O.p. jest przepisem szczególnym i w sposób kompleksowy regulujących kwestie związane z określaniem przez organ podatkowy wysokości odsetek za zwłokę od nieterminowo wpłacanych zaliczek na podatek. Przepis ten wprost wskazuje, kiedy organ podatkowy może wydać decyzje w tej kwestii. Może to nastąpić: • po zakończeniu roku podatkowego, • po stwierdzeniu, że podatnik nie wpłacał zaliczek w całości lub w części, przy czym • wysokość tych odsetek organ podatkowy określa decyzją, • wysokość odsetek określana jest na dzień złożenia zeznania (lub na ostatni dzień terminu złożenia zeznania), • podstawą wyliczenia odsetek jest prawidłowa wysokość zaliczek na podatek. W zapisach art. 53a O.p. brak jest przy tym zastrzeżenia, że w przy określaniu odsetek od nieterminowo wpłacanych zaliczek stosuje się wprost lub odpowiednio zapis § 2 art. 53 O.p. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje stanowisko, że obowiązek uiszczania zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku. W konsekwencji, nieuiszczona w terminie zaliczka, zanim z końcem roku podatkowego straci swój byt prawny, stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki te nie są związane ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok. Mają bowiem charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania głównego, którym jest zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek (patrz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16.02.2010 r., sygn. akt I SA/GI 552/09 ). W ocenie Sądu, nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty: - naruszenia art. 217 Konstytucji RP, bowiem zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, - naruszenia art. 2a O.p.. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości, a nie subiektywne wątpliwości strony. Podatnik nie może oczekiwać, że ww. przepis będzie stosowany w każdej sytuacji, gdy przedstawiony przez organ wynik wykładni dokonanej przy uwzględnieniu zgodnych z prawem jej metod oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał, - naruszenia art. 19 TUE w związku z art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE, art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności należy wskazać, że stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na jej rozstrzygnięcie. Wbrew zarzutom skargi nie sposób dopatrzyć się także naruszenia art. 19 TUE w związku z art. 6, 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 125 O.p. Zdaniem Sądu to, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony skarżącej w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Strony, nie stanowi o naruszeniu w/w przepisów postępowania. Z tych wszystkich przyczyn, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.