I SA/Gd 941/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie NSA Sławomir Kozik (spr.), NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. z siedzibą w S. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2009 I. Uchyla zaskarżoną decyzję; II. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia 15 maja 2009 r. Wójt Gminy określił A Spółka z o.o. zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...],- zł Po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 6 listopada 2009 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 2 b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 z późn.zm.) wynika, że ustawodawca zróżnicował stawki podatku od nieruchomości ustanawiając odrębną stawkę dla gruntów oraz budynków i budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z tym jednak zastrzeżeniem, że stawek tych nie stosuje się, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Organ wskazał, że kryterium kwalifikowania ww. przedmiotów opodatkowania jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę (co wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) i żadnej doniosłości prawnej nie ma okoliczność, czy ww. przedmiot jest rzeczywiście wykorzystywany do prowadzenia tej działalności. Organ stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że grunty, które organ pierwszej instancji przyjął do wyliczenia należnego podatku, a których nie zadeklarował podatnik (uznając je za wyłączone z opodatkowania) znajdują się w posiadaniu skarżącej. Kwestią sporną zaś jest ustalenie, czy istnieją względy techniczne powodujące brak możliwości wykorzystania gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej, to jest, czy zachodzi negatywna przesłanka uznania posiadanych przez przedsiębiorcę gruntów za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą opisana w art. 1 a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Organ drugiej instancji, wspierając się poglądami judykatury, wyjaśnił, że pod pojęciem "względy techniczne" użytym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy rozumieć stan o charakterze trwałym, co oznacza, że stan techniczny nie tylko nie pozwala na prowadzenie zamierzonej działalności w danym momencie, ale również w przyszłości. Musi on być spowodowany okolicznościami zewnętrznymi, fizykalnymi, nie determinowanymi wolą podatnika (obiektywnymi). Tego rodzaju przyczynami nie mogą być względy natury ekonomicznej, finansowej. W przekonaniu organu podatkowego powyższe przesłanki muszą zaistnieć łącznie. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że występowanie tego rodzaju okoliczności tj. braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych zobowiązany jest wykazać podatnik. Organ wyjaśnił, że podatnik w piśmie z dnia 11 lutego 2009 r. podnosił, że grunt o powierzchni 94.383 m 2 jest obszarem górniczym, a prowadzana na tego rodzaju terenie działalność wymaga koncesji, której skarżący nie posiada, zaś pozostałe obszary (145.300 m 2) to teren zawodniony oraz skarpy, zadrzewienia stanowiące strefę ochronną, w której odpowiednie przepisy zakazują prowadzenia działalności. Organ odwoławczy uznał, że podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności nie wyczerpują wszystkich wymienionych wyżej elementów niezbędnych do uznania, że mamy do czynienia z ustawowym pojęciem "względów technicznych". Organ wyjaśnił, że brak koncesji oraz wspomniane przepisy prawne dotyczące gospodarczego wykorzystania stref ochronnych stanowią okoliczność prawną, nie faktyczną. Nadto, co akcentował organ drugiej instancji, nie są to okoliczności, które w sposób trwały powodują brak możliwości wykorzystywania wspomnianych nieruchomości gruntowych do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że pozostałe opisane przez podatnika względy tj. zawodnienie terenu, ukształtowanie powierzchni, zalesienie są wprawdzie okolicznościami natury fizykalnej, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania, jednak wątpliwości organu budziło, czy są to okoliczności obiektywne, czyli niezależne od woli podatnika. Organ podkreślił, że niewątpliwie te ostanie przymioty spornych gruntów nie mają charakteru trwałego. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że brak możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania należy odnosić do jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a nie, jak przyjął organ pierwszej instancji, do prowadzenia konkretnej działalności realizowanej przez danego podatnika (przewidzianej w akcie założycielskim i umowie spółki). Mając powyższe na względzie organ odwoławczy uznał, że podatnik nie wykazał, iż wymienione wyżej nieruchomości gruntowe nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez wadliwe przyjęcie, że wszystkie grunty znajdujące się w posiadaniu skarżącej są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i jako takie podlegają opodatkowaniu. Skarżąca wskazała na naruszenie przez organ przepisów postępowania – art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. zaniechanie zbadania, czy skarżąca posiada użytki rolne lub grunty zadrzewione, czy zakrzewione na tych użytkach, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Skarżąca wyraziła pogląd, że samo posiadanie przez przedsiębiorcę gruntów nie może powodować automatycznie ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca podniosła ponadto, że posiada grunty rolne, które, dla objęcia podatkiem od nieruchomości, muszą spełnić warunek z art. 2 ust. 2 ww. ustawy tj. muszą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, te zaś ustalenia nie zostały poczynione. Skarżąca zarzuciła również, że organ błędnie zinterpretował pojęcie "względy techniczne", co spowodowało nieprawidłowe określenie przedmiotu opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że strona skarżąca jest właścicielem (bądź użytkownikiem wieczystym) gruntów oznaczonych w ewidencji jako grunty orne. Strona skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, przy czym w toku postępowania oświadczyła, że ww. gruntów nie wykorzystuje w ramach tej działalności ze względu na brak koncesji oraz charakter gruntów (zawodnione, zakrzewione, niekorzystne ukształtowanie terenu). Skarżąca podnosiła, że gospodarczemu wykorzystywaniu tych gruntów sprzeciwiają się przepisy prawne, ponieważ jest to teren ochronny. Organ zaś, nie kwestionując twierdzeń skarżącej wywodził, że powyższe okoliczności pozostają bez znaczenia dla sprawy, ponieważ są to grunty związane z działalnością gospodarczą, a więc podlegające podatkowi od nieruchomości, a nie, jak wywodziła skarżąca, podatkowi rolnemu. Powyższe organ uzasadnił treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami a także gruntów o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Organ przyjął więc, że podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest więc samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. W ocenie Sądu wywody organu w tej kwestii są nieuprawnione, a kwestią podstawową jest okoliczności, że część spornych gruntów w ewidencji ma status gruntów rolnych. Podstawowym kryterium rozgraniczającym zaliczenie nieruchomości do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym czy też leśnym, jest od 1 stycznia 2003 r. właściwe sklasyfikowanie nieruchomości w ewidencji gruntów. Dopiero kolejnym kryterium jest to, czy zostały one zajęte na prowadzenie (wykonywanie) innej niż działalność rolnicza lub leśna (tak NSA w wyroku z 15 kwietnia 2008 r. w sprawie II FSK 372/09). Takie ustalenia winny być zatem zdaniem Sądu dokonane przez organ podatkowy z urzędu. Wedle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, generalną zasadą przewidzianą w art. 2 ust. 1 jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów (pkt 1), budynków lub ich części (pkt 2), budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnośnie wspomnianej zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów przewidziano dodatkowe zastrzeżenie odnoszące się do gruntów rolnych. W art. 2 ust. 2 tej ustawy stwierdzono, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, jak również grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych oraz lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z powyższego przepisu wynika, że grunty rolne są traktowane odmiennie od pozostałych, chyba, że je zajęto na prowadzenie działalności gospodarczej. W przekonaniu Sądu sformułowanie to nie jest tożsame z użytym w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy pojęciem "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", który zastosował organ podatkowy. Dlatego też organ błędnie odwołał w niniejszej sprawie do definicji ustawowej "gruntów związanych z działalnością gospodarczą". Fakt, że ustawa nie definiuje pojęcia "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" nie oznacza, że można do niego stosować definicję legalną pojęcia podobnie brzmiącego. "Grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" będą zawsze "gruntami związanymi z prowadzeniem tej działalności", natomiast "grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie "gruntem na prowadzenie działalności gospodarczej". W sytuacji zatem, gdy danemu sformułowaniu ustawodawca nie przydał określonego znaczenia dla potrzeb danej regulacji prawnej, należy poszukiwać znaczenia tego zwrotu w języku powszechnym. Powyższe jest zgodne z zasadami wykładni przepisów prawnych, których stosowanie nie budzi sporów w judykaturze. Czytelne zasady dekodowania tekstu prawnego zawarto w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1999 roku, sygn. akt FPK 3/99, które Sąd w pełni aprobuje, mianowicie: "- należy najpierw ustalić, czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie ma definicji legalnej w akcie prawnym, w którym się znajduje, chyba że w tekście danej ustawy jest wyraźne odesłanie do innej ustawy; - w razie braku definicji legalnej należy podjąć działania mające na celu ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje znaczenie powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa; - w następnej kolejności należy odwołać się do języka powszechnego, czyli skorzystać najlepiej z kilku słowników polskiego języka ogólnego." Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka (PWN W-wa 2002 str. 850-851) pojęcie "zająć" "zajmować" oznacza - zapełnić , wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś (1), powziąć w użytkowanie jakiś lokal na stałe lub czasowo (2), zawładnąć czymś, zagrabić, wziąć coś w posiadanie (3)". Uwzględniając powyższy zakres znaczeniowy w języku powszechnym, Sąd doszedł do przekonania, że przez użyte w ustawie pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne podejmowanie na nim czynności w ramach działalności gospodarczej. Tym samym, określając przedmiot opodatkowania w zakresie gruntów klasyfikowanych w ewidencji jako rolne, należy objąć zakresem działania ustawy wyłącznie te, które w danym roku wykorzystywane są do wykonywania czynności składających się na działalność gospodarczą. Na aprobatę zasługuje również zarzut skargi o nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie jednoznacznego ustalenia areału gruntów podlegających podatkowi rolnemu i podatkowi od nieruchomości. W szczególności w ocenie sądu brak jest szczegółowych ustaleń faktycznych dotyczących przesłanek uzasadniających stanowisko skarżącego, że część areału nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W tym zakresie zatem, rzeczą organu będzie przeprowadzenie stosownych dowodów, zawnioskowanych przez stronę i z urzędu z uwzględnieniem wyżej przestawionych wywodów. Wskazać jednak należy przy tym, że organ podatkowy prawidłowo uznał, iż wyżej opisane "względy techniczne" wynikać muszą z okoliczności zewnętrznych, fizykalnych, nie determinowanych wolą podatnika (obiektywnych). Tego rodzaju przyczynami nie mogą być względy natury ekonomicznej czy też finansowej. Przyjmując powyższą interpretację, Sąd uznał, że w zaskarżonej decyzji dokonano naruszenia art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym poprzez ich błędną wykładnię. Mając na uwadze, że nie każde naruszenie prawa materialnego stanowi podstawę prawną wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, Sąd, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., badał, czy w niniejszym przypadku mamy do czynienia z uchybieniem tak istotnym. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami doktryny uchybienia przepisom prawa materialnego nie mają wpływu na wynik sprawy, "gdy nawet w wypadku prawidłowego zastosowania prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama" (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; B.Dauter, B. Gruszczyński, A.Kabat, M. Niezgódka – Medek; Zakamycze 2005 r., str. 335). Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należało, że popełnione przez organ administracji naruszenie norm prawnych niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ błędne określenie treści normy prawnej determinowało kierunek prowadzonego postępowania wyjaśniającego, ocenę dowodów, a w konsekwencji meritum rozstrzygnięcia. Ostatecznie więc Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo tak znacząco, że zachodzi podstawa do jej uchylenia. Rozpoznając więc ponownie sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie przyjąć zaprezentowaną wyżej ocenę prawną i przy jej uwzględnieniu ponownie rozpatrzyć sprawę po przeprowadzeniu stosownych dowodów. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W punkcie drugim zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 p.p.s.a. Na zasadzie art. 210 § 1 p.p.s.a. Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej, z uwagi na brak żądania strony w tym przedmiocie w sytuacji, gdy strona ta reprezentowana była przez radcę prawnego.