I SA/Gd 943/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące marzec, kwiecień i maj 2009 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 11 kwietnia 2011 r. określił "A" sp. z o. o. z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka") zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień i maj 2009 r. W uzasadnieniu decyzji podano, że Spółka w dniu 24 lipca 2009 r. przekazała do Naczelnika Urzędu Celnego miesięczne zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze m in. za okres od 1 marca 2009 r. do 31 maja 2009 r. Organ I instancji wskazał na art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, wedle którego sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępnione w celu kontroli. Przytoczono także treść art. 89 ust. 16 ustawy podatkowej, który stanowi, że w przypadku nie spełnienia warunków określonych w ust. 5 - 15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 wynoszącą 1822 zł za 1000 litrów. Ponieważ w toku postępowania ustalono, że Spółka nie spełniła warunku, o którym mowa wart. 89 ust. 14 ustawy, Naczelnik Urzędu Celnego naliczył podatek akcyzowy według stawki 1822 zł za 1000 I. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 81 § 1 w zw. z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późno zm.) - dalej jako "Op." poprzez niezastosowanie pomimo przesłanek do jego zastosowania. Spółka zaznaczyła, że z własnej inicjatywy złożyła komplet prawidłowych oświadczeń za okres od marca do maja 2009 r. Następnie podniosła, że zestawienie, o którym mowa wart. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym jest wykazem w rozumieniu art. 3 pkt 5 Op. i wskazała na określoną wart. 81 § 1 Op. możliwość skorygowania uprzednio złożonych deklaracji (wykazów). Wywiodła dalej, że uchybienie obowiązkowi przewidzianemu wart. 89 ust. 14 polegające na nie złożeniu w wyznaczonym terminie zestawień może zostać konwalidowane w trybie art. 81 § 1 Op. Spółka podkreśliła, że nie zaistniały prawem określone przesłanki wyłączające możliwość złożenia korekty. Dyrektor Izby Celnej decyzja z 20 lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, organ pierwszej instancji zasadnie naliczył podatek akcyzowy według stawki 1822 zł za 1000 I. stosownie do treść art. 89 ust. 16 w zw. a art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji je popierającej zawartych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw aby utożsamiać zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego z wykazami, o których mowa w art. 2 ust. 5 Op. Z kolei zastawanie art. 81 § 1 Op. możliwe jest, o ile wcześniej zostanie złożona deklaracja. Musi bowiem istnieć deklaracja pierwotna, którą podatnik zamierza skorygować. Korekta ma bowiem na celu zastąpienie złożonego już zeznania lub deklaracji. Organ odwoławczy odnotował także, że zestawienia, o ile przyjąć je jako korektę deklaracji, zostały złożone bez pisemnego uzasadniania przyczyn ich złożenia czego domaga się art. 81 § 2 Op. Złożone wraz z zestawieniami "Zawiadomienie o wykroczeniu skarbowym z zamiarem skorzystania z instytucji czynnego żalu" nie spełnia takiej roli i nie może być uznane na równi z uzasadnieniem złożenia korekty. Spółka w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ńsku zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej: a) naruszenia prawa materialnego art. 4, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w tym, że złożenie po terminie zestawienia oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego, stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki 1822 zł za 1000 1., wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, pomimo, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, a zatem zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, b) art. 81 § 1 w zw. z art. 3 pkt 5 Op. poprzez niezastosowanie pomimo istnienia przesłanek do jego zastosowania. Podnosząc powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych a także o orzeczenie, że zaskarżana decyzja i poprzedzająca ją decyzja nie podlega wykonaniu. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że organy podatkowe nie zakwestionowały okoliczności, że dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. Do każdej transakcji sprzedaży Spółka uzyskała stosowne oświadczenie nabywcy o zamiarze przeznaczenia nabywanego oleju na cele grzewcze. Podkreślono, że uzyskane oświadczenia były prawidłowe zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Spółka wywiodła, powołując i akceptując pogląd prawny wyrażony w wyroku WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 201/11, że miesięczne zestawienia oświadczeń są dokonywane w oparciu o oryginały oświadczeń nabywców. Oświadczenia złożone przez nabywcę mają charakter materialnoprawny, zaś miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców jest dokumentem formalnoprawnym, wtórnym do oświadczeń nabywców. Wskazując na powyższe rozróżnienie charakteru prawnego oświadczeń nabywców i zestawienia tychże oświadczeń Spółka stanęła na stanowisku, że skoro wypełniła nałożone na nią obowiązki w zakresie odbierania od nabywców oświadczeń przewidzianych wart. 89 ust. 5 - 8 ustawy o podatku akcyzowym to brak jest podstaw do zastosowania stawki sankcyjnej. Cel materialno prawny zostaje osiągnięty w dacie użycia oleju na cele grzewcze. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 81 § 1 w zw. z art. 3 pkt 5 Op. Spółka podtrzymała stanowisko przedstawione w odwołaniu, iż zestawienia oświadczeń stanowią wykaz w rozumieniu art. 3 pkt 5 Op. W konsekwencji prawnie dopuszczalne jest, z wyłączeniem sytuacji w tym przepisie przewidzianych, skorygowanie tychże zestawień w trybie art. 81 § 1 Op. Tym samym możliwa jest konwalidacja uchybienia polegającego na nieprzekazaniu właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zatem skargę należało oddalić. W ocenie Sądu stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony z zachowaniem reguł proceduralnych określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późno zm.). Nie budzi wątpliwości Sądu, że Spółka nie dopełniła jednego z ustawowych warunków uprawniających do zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej wart. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) - dalej jako "u.p.a.". Spółka, w odniesieniu do rozliczenia podatku akcyzowego za marzec, kwiecień i maj 2009 r., nie złożył w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego o zamiarze przeznaczenia tegoż oleju na cele grzewcze. Według skarżącej okoliczność ta, w sytuacji, gdy posiada rzetelne i formalnie poprawne oświadczenia nabywców, nie może powodować skutku tego rodzaju, iż traci ona prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej wart. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W ocenie Sądu pogląd ten nie jest zasadny. Stosownie do treści art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych wart. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych wart. 89 ust. 1 pkt 9,10 i 15 u.p.a.; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych wart. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a.; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oprócz obowiązku zbierania i przechowywania wyżej wymienionych oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany z mocy art. 89 ust. 14 u.p.a., do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. W art. 89 ust. 15 u.p.a. ustawodawca dookreślił jakie informacje musi zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Zgodnie z tym przepisem powinno ono zawierać: imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, datę złożenia oświadczenia, datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach, imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP, PESEL oraz REGON składającego oświadczenie. Dane oznaczone w art. 89 ust. 15 u.p.a. powinny być przygotowywane na podstawie informacji zawartych w oświadczeniach nabywców. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa wart. 89 ust. 5-15 u.p.a. jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Kraje członkowskie Unii Europejskiej są legitymowane do określania w ustawodawstwie wewnętrznym przepisów umożliwiających kontrolę legalności działania podatnika. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Nie można jednak pominąć tego, że oprócz obowiązku zgromadzenia i przechowywania ww. oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany do sporządzenia i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń. W sprawie należy podkreślić, że istotą zestawienia jest to, aby sprzedawca był w posiadaniu ww. oświadczeń na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który spoczywa z woli ustawodawcy na sprzedawcy, jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. Tym samym ustawodawca zrównuje warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym (formalnym) dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wyraził to wprost w dyspozycji art. 89 ust. 16 u.p.a. nie czyniąc w tym zakresie żadnych dystynkcji. Niesporne jest, że skarżąca uchybiła obowiązkowi terminowego przekazania oświadczeń, co musiało skutkować utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej. Zapisy cyt. przepisów są jasne i nie wymagają żadnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej. Trudno też twierdzić, że sporządzenie i przedłożenie zestawienia oświadczeń jest obowiązkiem trudnym do zrealizowania. Sama skarżąca nie wskazuje zresztą, aby miała jakiekolwiek trudności z odczytaniem wymogu ustawowego. Nie wskazuje też na obiektywne, nadzwyczajne, od niej niezależne przyczyny, które uniemożliwiły jej złożenie w ustawowym terminie zestawienia oświadczeń. Należy zwrócić uwagę, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe, należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Tym samym nie można - jak chce skarżąca określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca jednoznacznie bowiem wymienił warunki określone wart. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje pogląd, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050). Odnotować należy także, że ustawodawca ma prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych, jak i określenie skutków nie dochowania tych warunków przez podatnika, co sprowadza się w zasadzie do niemożności skorzystania z preferencji podatkowej przez takiego podatnika. W ocenie Sądu taka konstrukcja ulgi podatkowej nie narusza zasady proporcjonalności. Przepisy nakładające na sprzedawców, importerów i na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów przeznaczonych do celów opałowych wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami, które korzystają z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Taka regulacja (nowelizacja przepisów od dnia 1 stycznia 2010 r. wprowadziła dodatkowe warunki) miała zapobiegać powszechnie znanej fali oszustw polegających na używaniu olejów opałowych do celów napędowych. Sąd podziela pogląd prezentowany m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. I SA/G d 469/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt I SA/G d 478/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/G d 513/11, wyrok WSA w Gdańsku z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1073/11. W ocenie Sądu nie można zasadnie czynić zarzutu, że budowanie unormowań chroniących budżet państwa przed stratami spowodowanymi przez podmioty prowadzące operacje gospodarcze w sposób odbiegający od zasady transparentności jest sprzeczne z zasadami określonymi w Konstytucji RP. Raz jeszcze należy zauważyć i podkreślić, że nałożony obowiązek jest jasny a sposób jego realizacji nie jest nadmiernie uciążliwy. Stąd też, zdaniem Sądu, regulacja prawna będąca źródłem sporu w niniejszej sprawie w sposób należyty i dopuszczalny równoważy interes publiczny i ważny interes strony. W niniejszej sprawie Sąd nie dostrzega podstaw zawieszenia postępowania w związku z postępowaniem przed Trybunałem Konstytucyjnym wszczętym postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2011 r. Sygn. akt I SA/Wr 1184/11. Sąd nie podziela bowiem wątpliwości prawnych jakie legły u podstaw skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego przez skład orzekający w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1184/11, czemu dał wyraz w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Nie jest trafny zarzut skargi wywodzony w oparciu o art. 81 par. 1 w zw. z art. 3 pkt 5 Op. Rację ma organ podatkowy twierdząc, że aby możliwe było złożenie korekty deklaracji (wykazu) konieczne jest złożenie deklaracji pierwotnej. Skoro zestawienie pierwotne nie zostało złożone zbędnym jest również rozważanie, czy zestawienie oświadczeń jest wykazem w rozumieniu art. 3 pkt 5 Op. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.