I SA/Gd 945/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski /spr./ NSA Zbigniew Romała Protokolant Claudia Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług zarachowanego na poczet zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5860,60 zł (pięć tysięcy osiemset sześćdziesiąt złotych 60/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] (utrzymanym w mocy przez Izbę Skarbową postanowieniem z dnia [...]) Urząd Skarbowy zaliczył z urzędu należny J. S. zwrot podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie 113.030,60 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości, określonych decyzjami Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] (utrzymanymi w mocy przez Izbę Skarbową decyzja z dnia [...]). Pismem z dnia 23 stycznia 2003 r., uzupełnionym pismami z dnia 10 i 21 lutego 2003 r. oraz z dnia 13 i 21 marca 2003 r., J. S. zwrócił się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie 113.030,60 zł, zaliczonej na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., wskazując, iż Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku postanowieniem z dnia 18 grudnia 2002 r. wstrzymał wykonanie decyzji określających zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę, na poczet których dokonano zarachowania. W wyniku rozpoznania powyższego wniosku Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił podatnikowi dokonania zwrotu kwoty 113.030,60 zł zarachowanej na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., stwierdzając w jej uzasadnieniu, że wstrzymanie wykonania decyzji przez sąd nie powoduje powstania po stronie urzędu obowiązku zwrotu kwoty, która została wcześniej (przed wydaniem postanowienia) zaliczona na poczet zaległości podatkowej. Wstrzymanie to wywiera skutek wyłącznie co do braku możliwości dochodzenia zaległości w drodze przymusu, tj. egzekucji, natomiast nie ma zastosowania do czynności wynikających z art. 273 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Wstrzymanie wykonania decyzji nie daje podstaw do zwrotu zarachowanej kwoty, gdyż zobowiązanie podatkowe określone tą decyzją jest nadal wymagalne. O istnieniu lub nie wymagalności zobowiązania podatkowego rozstrzyga sąd przez wydanie wyroku, który stanowi dopiero podstawę do zwrotu nadpłaconego podatku. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik podniósł, iż wstrzymanie wykonania decyzji określających zobowiązania podatkowe spowodowało, że przestały być one wymagalne, gdyż zasadą jest wykonalność i wymagalność zobowiązań wynikających z decyzji prawomocnych. Zdaniem odwołującego się wstrzymanie wykonania decyzji przez NSA spowodowało uchylenie nie tylko ich wykonalności, ale i wymagalności, a przez to i bezskuteczność dokonanych na podstawie tych decyzji potrąceń. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, gdyż podzieliła stanowisko o braku przesłanek do pozytywnego załatwienia wniosku strony. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy podał, że podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzję organu II instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., lecz czynność ta, zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) nie wstrzymała jej wykonania. Zatem do momentu wydania przez NSA postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji, mogła być ona egzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym, zobowiązanie z niej wynikające mogło zostać również uregulowane zgodnie z przepisami art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT". W dniu 4 stycznia 2002 r., w którym J. S. złożył deklarację VAT-7 za grudzień 2001 r., posiadał on zaległość w podatku dochodowym za 1998 r. i nie występowała żadna przyczyna odstąpienia od realizacji istniejącej zaległości, ani ograniczenie co do sposobu jej realizacji. Zatem organ podatkowy zobligowany był zastosować przepis art. 21 ust. 8b ustawy o VAT, tj. dokonać z urzędu zarachowania wykazanego przez podatnika podatku VAT do zwrotu bezpośredniego na istniejące i wymagalne zadłużenie w podatku dochodowym. Wstrzymanie wykonania decyzji przez NSA, które nastąpiło z momentem wydania postanowienia z dnia 18 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 805/02, nie wywołało żadnych skutków prawnych w zakresie istnienia określonego w decyzjach inspektora kontroli skarbowej obowiązku podatkowego. Celem bowiem instytucji wstrzymania jest wyłącznie czasowe – do momentu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie wymiaru podatku – wstrzymanie wykonania decyzji w drodze przymusu i to w części jeszcze nie wykonanej. Postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji nie rozstrzyga o istnieniu czy nieistnieniu zobowiązania podatkowego, gdyż tę kwestię rozstrzyga wyłącznie decyzja wymiarowa – i tak długo, jak nie zostanie ona uchylona lub zmieniona, strona jest nią związana i istnieje obowiązek jej realizacji. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucił jej naruszenie art. 21 ust. 1 i 8b ustawy o VAT w zw. z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art.art. 410 § 2 i 498 § 1 Kodeksu cywilnego, wnosząc o jej uchylenie. Skarżący podnosi, podobnie jak w odwołaniu, że postanowienie NSA o wstrzymaniu wykonania decyzji, na podstawie której nastąpiło potrącenie jego bezspornej należności, pozbawiło sporne zobowiązanie podatkowe waloru wymagalności i zaległości podatkowej, a przez to i możliwości zastosowania w sprawie art. 21 ust. 8b ustawy o VAT. Ponadto skarżący zarzucił organowi podatkowemu, iż myli wydanie nieprawomocnej decyzji oraz jej wymagalność i wykonalność. Powołując się na art.art. 2, 78, 184 Konstytucji RP skarżący podniósł, że zasadą w państwie prawnym jest zaskarżalność decyzji i sądowa kontrola działalności administracji publicznej oraz wykonywanie decyzji prawomocnych, a przyznanie organom podatkowym jako wyjątku od tej zasady przywileju wykonywania decyzji nieprawomocnych nie oznacza, że korzystanie z tego przywileju nie podlega kontroli Sądu. Realizacja konstytucyjnej zasady kontroli działalności administracji dotyczy wszystkich aspektów wykonywania nieprawomocnych decyzji administracyjnych, w tym nie tylko w drodze przymusu, ale też i potrącenia nadpłaty i zwrotu podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W kolejnych pismach procesowych strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn niż podnosi skarżący. Stosownie do przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. W ocenie Sądu organy podatkowe błędnie rozpoznały wniosek skarżącego o zwrot kwoty zarachowanej na poczet zaległości podatkowej, nie wiążąc go bezpośrednio z wydanym w tej sprawie uprzednio ostatecznym postanowieniem. Powyższy wniosek należało bowiem zakwalifikować jako żądanie wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie zaliczenia z urzędu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. i zastosować przepisy Ordynacji podatkowej normujące postępowanie w odpowiednim trybie nadzwyczajnym przewidzianym dla tego rodzaju sytuacji. Potraktowanie przez organy podatkowe zgłoszonego przez skarżącego wniosku jako wszczynającego odrębne postępowanie w przedmiocie zwrotu zarachowanej kwoty i zakończenie tego postępowania rozstrzygnięciem wydanym w oparciu o niemający zastosowania w niniejszej sprawie przepis art. 77 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, jest niezgodne z przepisami prawa i skutkuje wydaniem decyzji bez materilnoprawnej podstawy. Odrębną przesłanką uchylenia zaskarżonej decyzji jest to, iż była ona konsekwencją wydania przez organy podatkowe decyzji określającej skarżącemu zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., która została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 czerwca 2005 r. o sygn. akt I SA/Gd 805/02. Wskazane orzeczenie ma zatem bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, Sąd uznaje je za niezasługujące na uwzględnienie. Podziela bowiem w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym postanowienie sądu o wstrzymaniu wykonania decyzji wywołuje z momentem jego wydania skutek w postaci wstrzymania czynności egzekucyjnych, nie zaś, jak chce tego skarżący, pozbawienia wymagalności obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 1998 r., I SA/Wr 647/96, LEX nr 33630). Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie, zgodnie ze wskazaną zasadą niezwiązania Sądu granicami skargi. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania decyzji wydano na podstawie art. 152 cyt. ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.