I SA/Gd 948/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Bogdana O., Janiny O., Beaty O., Anny O. - Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe - "B." S.C. w S. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 31 stycznia 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1997 r.- uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 6 listopada 1998 r. (...); (...). Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określającą Spółce cywilnej "B." w S. Bogdan O., Janina O., Beata O., Anna O. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług zadany miesiąc rozliczeniowy 1997 r., wysokość zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe /sankcję/ na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji podano m.in., że w toku czynności kontrolnych ustalono, że Spółka "B." sprzedając towary na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej prowadziła ewidencję obrotu za pomocą kas rejestrujących /fiskalnych/. Sprzedaż dla firm była natomiast dokumentowana fakturami VAT i rachunkami uproszczonymi. W ramach tejże kontroli ustalono, że podatniczka dokonywała korekt wartości sprzedaży w stosunku do wykazanej przez kasy rejestrujące poprzez zmniejszenie wartości sprzedaży oraz podatku należnego o kwoty uznanych reklamacji składanych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej. Dokumentacja tych reklamacji obejmowała: zgłoszenie reklamacyjne lub protokół anulowania sprzedaży z kasy fiskalnej, rachunek korygujący rachunek uproszczony, dowód wypłaty gotówki KW. Nadto ustalono, że Spółka nie wymagała od indywidualnych nabywców towarów zwrotu oryginałów paragonów potwierdzających dokonanie sprzedaży przy zastosowaniu kas fiskalnych. Z unormowania art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w skrócie ustawa o VAT/ wynika, iż obrót stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zmniejsza się m.in. o kwoty uznanych i udokumentowanych reklamacji. Oznacza to, że każda reklamacja zgłoszona przez osobę fizyczną nie prowadząca działalności gospodarczej powodująca obniżenie ceny lub zwrot towaru powinna być udokumentowana rachunkiem korygującym rachunek uproszczony, który można wystawić za okazaniem i zwróceniem paragonu dokumentującego zakup towarów w danej placówce handlowej albo na podstawie innego dowodu potwierdzającego zakup, np. karty gwarancyjnej czy umowy sprzedaży ratalnej. Okazanie tych dokumentów powinno być odzwierciedlone w dokumentacji reklamacyjnej Spółki jako dowód dokonana zakupu. W przeciwnym razie zwrócone towary mogłyby być zakupione w dowolnych placówkach handlowych. Z dokumentacji przedłożonej w toku kontroli przez Spółkę nie wynika, że klient indywidualny okazał jakikolwiek dowód zakupu towaru w sklepie firmowym "B." w momencie składania reklamacji. Oznacza to, że brak było podstaw do wystawienia rachunku korygującego w konsekwencji do pomniejszenia wartości sprzedaży towarów oraz podatku należnego o kwoty uznanych i wypłaconych reklamacji przez Spółkę osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe należało uznać, że brak udokumentowania faktów zakupu towarów stanowił naruszenie przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W tej sytuacji podstawę opodatkowania winien stanowić obrót uzyskany w danym miesiącu rozliczeniowym zaewidencjonowany przez kasy rejestrujące nie pomniejszony o kwoty uznanych i wypłaconych reklamacji na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Od tak wyliczonej podstawy opodatkowania została określona wysokość zobowiązania, kwota zaległości i odsetek za zwłokę oraz wyliczone i ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe /sankcja/ w oparciu o przepis art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wspólnicy spółki cywilnej "B." zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Strona skarżąca wywodziła, że korekta zarejestrowanej sprzedaży przez kasę fiskalną jest korektą księgową i nie jest uzależniona od zwrotu oryginału paragonu fiskalnego natomiast jest uwarunkowana przebiegiem zdarzeń gospodarczych w firmie. na podstawie dokumentów zwrotów są sporządzane rejestry korygujące. W ocenie strony skarżącej nie zwrot paragonu fiskalnego, a faktyczny zwrot towaru oraz zwrot pieniędzy jest podstawą do dokonania korekty sprzedaży zarówno przy ustalaniu przychodu jak i należnego podatku od towarów i usług. W skardze podniesiono nadto, że dokonywana korekta wielkości sprzedaży spełnia wymogi przewidziane dla dowodu księgowego wynikające z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje nie wzięły pod uwagę przepisów tak kodeksu cywilnego jak i rozporządzeń wykonawczych regulujących szczególne uprawnienia konsumentów /klientów/ wynikające z zawarcia i wykonania umów sprzedaży rzeczy ruchomych. W odpowiedzi na skargę izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargę należało uznać za uzasadnioną. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obrót /będący podstawą opodatkowania/ zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów /bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont/ i o wartość zwróconych towarów (...). Z gramatycznego brzmienia cyt. przepisu wynika więc, że możliwość pomniejszenia uzyskanego obrotu m.in. o kwoty odpowiadające wartości zwróconych towarów i uznanych reklamacji może nastąpić pod warunkiem, że zwrot towaru i reklamacja co do zasady są prawnie dopuszczalne i zwroty te zostały udokumentowane. Obowiązkiem podatnika jest więc w rozumieniu tego przepisu odpowiednie udokumentowanie zwrotu wartości towaru w wyniku bądź to odstąpienia od umowy sprzedaży, bądź to w wyniku uznania reklamacji z powodu wad towaru z tytułu rękojmi czy gwarancji. Zarówno odstąpienie od umowy sprzedaży i w konsekwencji dokonany przez sprzedawcę zwrot wartości towaru, jak i zwrot kwoty wartości towaru dokonany w wyniku realizacji roszczeń nabywcy z tytułu rękojmi czy gwarancji co do zasady są prawnie dopuszczalne lecz jako typowe instytucje cywilistyczne są przedmiotem regulacji prawa cywilnego. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wprowadzają na użytek postępowania podatkowego żadnych szczególnych regulacji w odniesieniu do trybu, zasad i dopuszczalności odstąpienia od umowy sprzedaży jak i dodatkowych szczególnych warunków co do trybu realizacji roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji. Oznacza to /poza sytuacjami kiedy czynność cywilnoprawna w sposób nie budzący wątpliwości wykazuje cechy nieważności i została podjęta wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego/, że organy podatkowe winny akceptować skutki zarówno odstąpienia od umowy sprzedaży jak i realizację roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji i nie mogą /organy/ skutecznie kwestionować zarówno zasadności zwrotu towaru dokonanego w wyniku odstąpienia od umowy, jak i zwrotu wartości towaru dokonanej z tytułu rękojmi czy gwarancji. Na gruncie regulacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oznacza to, że przedmiotem badania i oceny organów podatkowych może być to, czy nastąpił zwrot towarów oraz czy dokonany zwrot wartości towarów bądź z tytułu odstąpienia od umowy bądź z tytułu uznania reklamacji nie budzi wątpliwości zarówno co do wysokości zwracanych kwot jak i osoby, która ten zwrot otrzymała. Powyższe rozważania uzasadniają postawienie tezy, że przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie uzależnia dopuszczalności pomniejszenia obrotu o kwoty odpowiadające wartości zwróconych towarów i kwoty zwrócone z tytułu uznanych reklamacji od posiadania przez podatnika oryginału paragonu z kasy fiskalnej potwierdzającego zakup towaru. Z okoliczności faktycznych sprawy będącej przedmiotem rozpoznania wynika, i to w sposób nie budzący wątpliwości, że strona skarżąca prowadziła dokumentację dokonanych zwrotów wartości towarów w taki sposób, że wynika z niej kto i w odniesieniu do jakiego towaru wniósł reklamację lub dokonał zwrotu towarów oraz na czyją rzecz i w jakiej kwocie dokonano za pokwitowaniem zwrotu wartości. W tych warunkach organy podatkowe odmawiając uznania zasadności dokonanego przez skarżącą pomniejszenia obrotu o kwoty faktycznych i udokumentowanych zwrotów tylko z uwagi na brak w dokumentacji reklamacyjnej oryginałów paragonów z kasy fiskalnej dokonały niewłaściwej, niczym nie uzasadnionej rozszerzającej interpretacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w konsekwencji wydając decyzje z naruszeniem tego przepisu ustawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 pkt, art. 29 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uznając, że wykazane wyżej naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy - orzekł jak w wyroku.