I SA/Gd 950/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 25 października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił M.B. (dalej skarżącej) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja została doręczona skarżącej w dniu 26 października 2006 r., jednakże nie skorzystała ona z prawa wniesienia odwołania. W konsekwencji rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uzyskało walor ostateczności. Pismem z dnia 16 lutego 2011 r. skarżąca zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wskazując na naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 28 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2006 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że stwierdzenie nieważności stanowi nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznych, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy lecz ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wskazanych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Skarżąca zarzuca organowi pierwszej instancji pozbawienie jej czynnego udziału we wszystkich stadiach postępowania podatkowego, czego wynikiem były, dokonane z urzędu, wadliwe ustalenia faktyczne w zakresie źródeł utrzymania skarżącej i jej małżonka, wydatków na utrzymanie wspólnego gospodarstwa domowego oraz okoliczności zapłaty za nieruchomość zakupioną w dniu 11 lipca 2002 r. Odnosząc się do podniesionych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania, z którego wynika w jego ocenie, że organ podatkowy pierwszej instancji zagwarantował skarżącej prawo do udziału w postępowaniu podatkowym, gdyż dokonał prawidłowego doręczenia pism: poprzedzających (w ramach czynności sprawdzających), inicjującego (wszczynającego postępowanie) i kończącego (decyzji administracyjnej). Nadto umożliwił skarżącej czynny udział w ustalaniu stanu faktycznego sprawy przez prawidłowo doręczone pięciokrotne wezwania, których przedmiotem były okoliczności podnoszone we wniosku o stwierdzenie nieważności. Wobec konsekwentnego – pomimo nałożonych trzykrotnie kar porządkowych – nieprzedkładania przez skarżącą w okresie 11 miesięcy jakichkolwiek dowodów na okoliczność faktu i rozmiaru ewentualnych przychodów oraz gromadzenia i sposobu przechowywania ewentualnych oszczędności, organ podatkowy pierwszej instancji, mając na względzie dyrektywę zawartą w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadnie dokonał rozstrzygnięcia na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego z urzędu. Nie można bowiem akceptować sytuacji, w której skarżąca mając wiedzę o toczącym się postępowaniu i znając jego przedmiot, nie przedstawia – pomimo wielokrotnie ponawianych wezwań – jakichkolwiek dowodów i przerzuca na organy podatkowe ciężar ustaleń w pełnym zakresie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej właściwym trybem rozstrzygnięcia sporu w zakresie ustalonych przez organ podatkowy pierwszej instancji elementów stanu faktycznego było postępowanie odwoławcze lub ewentualna skarga do sądu administracyjnego, z czego skarżąca nie skorzystała. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ani żadna inna przesłanka określona w art. 247 § 1, skutkująca stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Decyzją z dnia 18 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z dnia 28 marca 2011 r., uznając zarzuty skarżącej za niezasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lipca 2011 r. skarżąca zarzuciła jej oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu z dnia 28 marca 2011 r., jak również rozstrzygnięciu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2006 r. naruszenie przepisów art. 32 ust. 1, art. 23 i art. 71 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 210 § 4, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy podatkowe nie uwzględniły, że skarżąca i jej małżonek są rolnikami i w 2002 r. uzyskiwali z tego tytułu przychody, jak również tego, że jako producenci żywności nie ponosili znacznych kosztów na utrzymanie ich czteroosobowej rodziny, a ponadto posiadali oszczędności z lat poprzednich. Zdaniem skarżącej pominięcie faktu, że jest ona rolnikiem i czerpie z tego tytułu przychody jak miliony innych podatników stanowi naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ustalającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. Istota sporu sprowadza się zatem do oceny, czy zaistniały określone prawem i powoływane przez skarżącą podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, którą – jak już wskazano – ustalono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Określenie granic niniejszej sprawy jest istotne ze względu na fakt, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy rozpoznanej w trybie zwykłym co do istoty, co oznacza, jak słusznie wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej, że postępowanie to nie może się przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo okoliczności sprawy. Powyższy pogląd jest ugruntowany zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Dla przykładu można przytoczyć orzeczenie z dnia 25 listopada 2005 r., w którym NSA wskazał, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w tym postępowaniu jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05, LEX nr 187911). Zaś w wyroku z dnia 16 grudnia 2002 r. NSA podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującego zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym, tj. takich, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2002 r., III SA 293/02, Biul. Skarb. 2003, nr 4, s. 30). Skarżąca, formułując wniosek, powołała się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że strona powinna wykazać, że naruszenie miało oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić jednak wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Zatem rażące naruszenie prawa zachodzi, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa, bądź wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany. Gdy w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych stanie prawnym treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek (por. w szczególności: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 218/06 oraz S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, str. 753-754). W ocenie Sądu ostateczna decyzja organu podatkowego pierwszej instancji ustalająca skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera kwalifikowanej wady, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a zatem słusznie Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia jej nieważności. Podkreślić należy, że właściwym trybem dla rozpoznania stawianych przez skarżącą zarzutów – sprowadzających się do nieprawidłowości w ustaleniach stanu faktycznego dokonanych przez organ pierwszej instancji w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego – było postępowanie odwoławcze, z którego skarżąca z sobie tylko znanych powodów zrezygnowała, pozbawiając się przez to prawa do rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji, a tym samym również do rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Treść zarzutów skarżącej jednoznacznie bowiem wskazuje, że dąży ona do ponownego rozpoznania jej sprawy co do istoty, a to, jak już powiedziano, nie jest możliwe w postępowaniu, którego przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że w toku postępowania wymiarowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji skarżąca pięciokrotnie była wzywana do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów na okoliczność źródeł i wysokości dochodów stanowiących pokrycie wydatku na zakup nieruchomości, jednakże wszystkie te wezwania, pomimo ich skutecznego doręczenia i nakładanych na skarżącą trzykrotnie kar porządkowych – pozostawały bez odpowiedzi. W tych okolicznościach faktycznych nie można podzielić stawianych przez skarżącą zarzutów naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z utrwaloną już linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika, który powinien, w trosce ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając własną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Skarżąca zaś nie tylko, że nie włączyła się aktywnie do postępowania, ale w ogóle z własnej wyboru nie brała w nim udziału. Konsekwentna bierna postawa skarżącej wskazuje wręcz, że dążyła ona do zahamowania biegu tego postępowania i uniemożliwienia wydania decyzji. Z tych względów nie może ona skutecznie zarzucać organom podatkowym, że nie uwzględniły podnoszonych przez nią na etapie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji okoliczności faktycznych, skoro nie wskazywała na nie w toku postępowania wymiarowego. Podkreślić należy, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwracając się właściwych organów i instytucji o udostępnienie potrzebnych informacji, a następnie rozpatrzył cały zebrany z urzędu materiał dowodowy, co wynika z uzasadnienia wydanej przez niego decyzji. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się w sprawie rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ustalającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd nie podzielił również stawianych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów Konstytucji RP. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.